Як скласти акцизну накладну на продане через АЗС пальне?

Коментар до індивідуальної консультації ДФС від 16.05.2018 р. №2194/6/99-99-15-03-03-15/ІПК 

У запиті підприємства на отримання консультації було зазначено наступне:

• підприємство уклало договір  на постачання пального з постачальником;
• обидві сторони договору зареєстровані  платниками акцизного податку;
• за умовами договору право власності на пальне переходить від постачальника до підприємства в момент передання певної кількості бланків-дозволів на пальне (номіналом 10 л, 15 л, 20 л), за якими пальне фізично отримується через АЗС постачальника;
• до моменту фізичного отримання пального на АЗС пальне зберігається на АЗС постачальника на умовах відповідального зберігання;
• пальне фактично відпускається підприємству на підставі бланку-дозволу на пальне, в момент його пред’явлення оператору АЗС, через паливороздавальні колонки.

Оскільки обидві сторони договору є платниками акцизного податку, продавець пального повинен скласти акцизну накладну з типом причини ненадання її отримувачу – «0» (надається покупцю – п. 4 розд. ІІ Порядку №218).

Дата складання акцизної накладної при продажу пального з використанням бланків-дозволів

Щодо дати складання акцизної накладної податківці вказали, що це буде дата складання видаткової накладної, яка свідчить про перехід права власності на пальне від постачальника до підприємства.

Дійсно, у п. 231.3 ПКУ вказано, що акцизна накладна складається платником акцизного податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. А реалізація пального – це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, які передбачають перехід права власності на пальне (пп. 14.1.212 ПКУ).

Щодо дати виникнення зобов’язань з акцизного податку податківці вказують на п. 216.12 ПКУ. Але цим пунктом визначена дата виникнення зобов’язань при реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

• отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН;
• ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
• вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Жодна з цих обставин не відповідає умовам ситуації, що були викладені у запиті підприємства на ІПК.

Натомість у другому абзаці п. 231.3 ПКУ міститься спеціальна норма щодо дати складання акцизної накладної: у разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на АЗС, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.

Тож в даному випадку акцизна накладна складається на дату фактичного відпуску пального на АЗС за пред’явленими бланками-дозволами на пальне.

Отже, у першій частині коментована ІПК, на нашу думку, не відповідає нормам ПКУ.

Зведені акцизні накладні

Щодо складання зведеної акцизної накладної податківці слушно зазначають, що зведена акцизна накладна може складатися (але це не обов’язково!) для кожного отримувача пального, за кожним кодом пального згідно з  УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця (абзац четвертий п. 231.3 ПКУ).

Оскільки до такої акцизної накладної слід включити весь обсяг реалізованого пального за місяць, зведена акцизна накладна може бути лише одна на місяць.

Головною умовою складання зведеної акцизної накладної є забезпечення безперервного постачання пального покупцю. Безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця (абзац п’ятий п. 231.3 ПКУ).

Якщо читати цю норму буквально, то можна дійти висновку, що зведені акцизні накладні можуть складати, зокрема, постачальники пального, які реалізують пальне через АЗС, що працюють цілодобово без вихідних. Адже саме такий графік роботи АЗС дозволяє покупцям «отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця», в тому числі і тим, які отримують паливо з використанням бланків-дозволів.

При цьому до акцизної накладної включається весь обсяг пального, який фактично було відпущено отримувачу через паливнороздавальні колонки, як з використанням бланків-дозволів, так і без них – у випадку, якщо у звітному місяці такий отримувач отримував пальне одночасно і за бланками-дозволами, і на інших умовах (оплата готівкою, платіжними картками, на умовах післяплати).

Зведені акцизні накладні складаються тільки для отримувачів – платників акцизного податку, адже в абзаці п’ятому п. 231.3 ПКУ зазначено, що зведена акцизна накладна складається «для кожного отримувача пального», яким може бути лише платник акцизного податку.

Податківці у коментованій ІПК згадують норми  ст. 267 ГКУ, які передбачають наявність договору між продавцем і покупцем пального, у якому повинно бути передбачено безперервне постачання пального. Але зауважимо, що нормами ПКУ наявність такого договору не вимагається для складання ацизної накладної, головне – фактично забезпечити безперервний доступ покупця до можливості отримання пального, тобто торгова точка повинна працювати цілодобово без вихідних.

Найчастіше за таким режимом працюють саме АЗС – роздрібні торговці пальним з використанням паливнороздавальних колонок, але й оптова торгівля пальним без використання таких колонок теж може бути організована таким чином. Проте в разі оптової торгівлі ми все ж таки рекомендуємо прописати умови безперервного відпуску палива у договорі. При цьому, якщо АЗС або оптовий склад пального не працює цілодобово без вихідних, такий продавець пального не може складати зведені акцизні накладні.