Коли можна виписати зведену ПН
Ритмічний та безперервний характер поставок
Норми п. 201.4 ПКУ та п. 19 Порядку №1307 регламентують оформлення зведених податкових накладних при здійсненні безперервних та ритмічних поставок двом категоріям покупців:
— покупцям — платникам податку можуть складатися на кожного платника податку не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання (на весь обсяг постачання товарів/послуг конкретному платнику протягом місяця);
— покупцям — неплатникам ПДВ можуть складатися в останній день місяця на всю суму поставки на неплатників ПДВ за місяць (згрупувати всіх або кількох фізосіб в одну зведену ПН).
В обох випадках ключовим моментом, що визначає можливість виписати зведену ПН, є неперервний та ритмічний характер постачань. Які це постачання? Для реалізації норм п. 201.4 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць, тобто навіть якщо поставка буде здійснюватися протягом місяця двічі, наприклад 3 та 29 числа місяця, продавець має право виписати зведену ПН.
Для орендодавців
Зверніть увагу: в межах дії п. 201.4 ПКУ в частині надання послуг оренди податківці не вбачають систематичного та ритмічного характеру і наполягають на тому, що на такі послуги слід виписувати ПН у загальному порядку (листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №23008/6/99-99-19-03-02-15 та ГУ ДФС в м. Києві від 12.01.2016 р. №258/10/26-15-11-01-18).
Якщо протягом місяця було повернення товару (до моменту складання зведеної ПН), зведена ПН складається на суму фактичного постачання, тобто з урахуванням повернення. А якщо повернення відбулося в наступних періодах або змінені будь-які показники, пов'язані з постачанням, то слід зробити коригування до зведеної ПН.
Виписування зведених ПН — не обов'язок, а лише право продавця. І не завжди все залежить лише від нього.
Хто приймає рішення про виписування зведених ПН?
Cам факт виписування зведених ПН має бути погодженим двома сторонами у вигляді спільного рішення, адже, отримуючи зведену ПН останнім днем місяця, покупець втрачає свій ПК та поповнення реєстраційного ліміту, яким міг би скористатися протягом місяця. Якщо ж прийнято рішення складати зведену податкову накладну, ми радимо це відзначити в договорі: що постачання матиме безперервний та ритмічний характер, періодичність виписування зведених податкових накладних у кожному конкретному випадку, адже для різних контрагентів може бути визначено різну періодичність і поставок, і оплат, і, відповідно, виписування зведеної ПН. Крім того, один і той самий постачальник може складати одному покупцю зведені податкові накладні, а іншому — звичайні, залежно від умов договору та рішення сторін. І навіть одному й тому самому покупцю за одними договорами постачальник може оформлювати зведені податкові накладні, а за іншими — звичайні.
Не слід випускати з поля зору той факт, що для того, аби мати можливість згрупувати усіх або кількох фізосіб в одну зведену податкову накладну під однією назвою покупця «Неплатник», потрібно бути впевненим, що кожній з таких фізосіб послуги надавалися протягом звітного періоду безперервно або ритмічно. Наприклад, маємо фітнес-клуб, фізособа отримує послуги протягом місяця — в такому разі такі поставки можна включити до зведеної ПН. А ось тих фізосіб, які одноразово придбавали послугу фітнесу протягом місяця, до такої податкової накладної включити не можна — щодо них треба складати податкові накладні за підсумками дня, у якому відбулася така реалізація.
І ще один момент. Якщо послуги надаються на підставі авансових оплат, важливо контролювати, щоб до суми, на яку виписується зведена ПН, не потрапила сума авансу. Зведені ПН не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) протягом звітного періоду. Якщо так станеться, що на останній день звітного місяця (на дату складення зведеної ПН) сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна в загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця (п. 19 Порядку №1307).
Приклад. 3 квітня 2016 р. фізособа поповнила свій кліп у фітнес-клубі на 1000 грн, але фактично система реєстрації відвідувань зафіксувала відвідування такою особою 9 занять вартістю 90 грн за одне заняття. Отже, за такою операцією фітнес-клуб — платник ПДВ має скласти не пізніше 30 квітня 2016 р. та зареєструвати зведену ПН на «Неплатника» на суму 9 х 90 грн = 810 грн і ПН загалом на суму 1000 - 810 = 190 грн як на суму авансу (залишок суми, на яку фітнес-клубом не було надано послуги).
Компенсаційні ПН
У разі якщо товари та послуги використовуються не в госпдіяльності, при передачі в межах балансу або в звільнених чи операціях, що не є об'єктом оподаткування, за приписами п. 198.5 ПКУ платник ПДВ має донарахувати ПЗ з ПДВ і оформити зведену ПН. Та ж сама ситуація й у разі часткового використання товарів, послуг чи необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Мова йде про те, що для кожної підстави нарахування компенсаційних ПЗ з ПДВ складається окрема ПН. Пам'ятайте: компенсаційні ПЗ нараховуються тільки в тому разі, коли придбання було здійснено з ПДВ (лист ДФСУ від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17).
Норми п. 198.5 та 199.1 ПКУ регламентують виписування зведеної ПН на компенсаційні ПЗ з ПДВ не пізніше останнього дня звітного податкового періоду (можна і раніше, не обов'язково чекати останнього дня звітного місяця). На компенсаційні ПЗ з ПДВ можуть бути виписані і звичайні ПН (див. лист ДФСУ від 23.09.2015 р. №22171/10/28-10-06-11), це може бути доречно в ситуації, коли товар, наприклад, не використовується у госпдіяльності лише частково або така податкова накладна складається на одну окрему операцію.
Нюанси складення зведеної ПН
У разі складання зведеної податкової накладної на ритмічні поставки в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «X», а в графі 2 зазначається вся номенклатура поставлених протягом місяця товарів/послуг. Їх можна систематизувати (не треба розписувати всю кількість наданих товарів, послуг у розрізі кожного дня, досить зазначити один раз назву товару, послуги, а у вартісній одиниці — суму наданих послуг за весь місяць), але всі види послуг, наданих протягом місяця, слід обов'язково навести в гр. 2 зведеної ПН.
Якщо мова йде про зведені ПН у межах п. 198.5 та 199.1 ПКУ, то позначка «X» має стояти одночасно і в комірці «Зведена податкова накладна», і в комірці «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)». Зведені ПН у межах дії п. 198.5 та 199.1 ПКУ можуть складатися тільки з типами причин 04, 08, 09 та 13 (п. 11 Порядку №1307). Зверніть увагу: за операціями, які наведені у п. 198.5 ПКУ та ст. 199 ПКУ, складаються окремі зведені ПН.
У комірках назви покупця платник ПДВ має зазначити власні дані. У гр. 2 — дати та порядкові номери ПН, за якими було відображено ПК, і на підставі зведених ПН має місце компенсація ПЗ з ПДВ. Якщо на компенсаційні ПЗ оформляється звичайна ПН, у гр. 2 має бути розписана вся номенклатура товарів, послуг (обмежитися реквізитами ПН у такому випадку вже не можна). Графа 4 компенсаційних зведених ПН заповнюється «грн» (пп. 3 п. 16 Порядку №1307), а графи 3, 5, 6, 7, 8, 9 — не заповнюються. У графі 10 зведених ПН зазначається вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7%, які застосовуються при нарахуванні ПЗ (пп. 8 п. 16 Порядку №1307). Умовний ІПН у зведеній ПН на компенсаційні ПЗ буде «600000000000», якщо ж оформлюється звичайна ПН, умовний ІПН буде «400000000000». У звітності з ПДВ компенсаційні ПН мають бути відображені або в ряд. 4.1, або в ряд. 4.2 залежно від ставки ПДВ. Якщо компенсаційна ПН складається за двома різними ставками, така ПН у декларації з ПДВ має бути відображена одночасно в двох рядках (ряд. 4.1 та 4.2 декларації з ПДВ).
Пам'ятайте: значення ряд. 4.1 та ряд. 4.2 не враховується при визначенні обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснюваних платником податків постачань для розрахунку коефіцієнта в межах ст. 199 ПКУ (ці нарахування ПЗ є умовними і не є поставкою в межах пп. 14.1.191 ПКУ, їх мета — компенсувати попередньо включений до звітності ПК з ПДВ).
Приклад заповнення зведеної ПН на умовних числах див. у зразку 1.
Зразок 1
Підсумкова ПН
Є ще одна категорія нестандартних ПН — податкова накладна за щоденними підсумками операцій (додатково див. статтю «ПН за щоденними підсумками операцій»). За приписами п. 201.4 ПКУ та п. 14 Порядку №1307, якщо ПН не була складена протягом дня, має бути складена щоденна ПН у випадках:
— здійснення постачання за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
— виписування транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за даними приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер постачальника (продавця), за винятком тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
— надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого ПДВ (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Якщо протягом дня здійснюються операції за різними ставками ПДВ, їх можна об'єднати в одну ПН за підсумками дня. Якщо здійснюються оподатковувані та звільнені від оподаткування операції, на кожну категорію операцій доведеться складати окремі ПН, об'єднати їх не вдасться (п. 17 Порядку №1307). Сума в ПН, складених за щоденними підсумками, має дорівнювати сумі із Z-звіту (крім ситуації, коли було прийнято рішення скласти на окремі операції окремі ПН — у такому разі такі суми до ПН за щоденними підсумками потрапити не повинні).
Особливістю складення ПН за щоденними підсумками є тип причини 11, умовний ІПН 100000000000, у назві покупця зазначається «Неплатник». А от щодо заповнення графи 3 є нюанси. Податківці в своїх консультаціях* радять обмежитися словосполученням «Товари в асортименті», адже вся номенклатура детально розписана у касових чеках, а сума підтверджена фіскальними звітами РРО. Графи 4, 5, 6, 7 не заповнюються. Проте, якщо здійснюється постачання підакцизних та імпортованих товарів, податкові органи вважають, що у цьому разі платник ПДВ має можливість згрупувати в такій ПН у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» товари за групами, що відповідають певному коду УКТ ЗЕД**.
* Рубрика ЗІР, підкатегорія 101.17, запитання: «Які особливості складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, в тому числі у разі здійснення платником як оподатковуваних ПДВ операцій з постачання, так і звільнених від оподаткування, а також у разі постачання підакцизних та імпортованих товарів?».
** Це лише рекомендації податківців, штрафних санкцій за негрупування таких товарів не передбачено, головне — включити таку ПН до звітності з ПДВ.
Пам'ятайте: і ПН за щоденними підсумками, і зведена ПН за загальним правилом реєструється протягом 15 к. д. після їх складення. У разі несвоєчасної реєстрації штрафу не буде, адже такі ПН покупцю не видаються. У разі пропуску строків реєстрації зведених ПН на конкретного платника ПДВ штрафи за приписами ст. 120-1 ПКУ застосовуються у загальному порядку.
Приклад заповнення щоденної ПН на умовних числах див. у зразку 2.
Зразок 2
Звертаємо окрему увагу на той факт, що на практиці бухгалтери часто плутають ПН за щоденними підсумками та зведені ПН, і за підсумками дня, коли потрібно виписувати щоденну ПН, вважають за можливе виписувати саме зведені ПН. Ми наголошуємо, що чинне законодавство передбачає окремі алгоритми визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ через зведену ПН та через ПН за щоденними підсумками. Підприємство не має права самостійно обирати, яку категорію ПН в якій ситуації йому виписати.