Касовий метод для ПДВ: наслідки для продавця і покупця

Що таке «касовий метод» для ПДВ?

Визначення цьому терміну встановлено пп. 14.1.266 ПКУ.
Касовим методом для цілей оподаткування ПДВ є метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата:

• зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку;
• або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг).

А дата виникнення права на податковий кредит відповідно визначається як дата:

• списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку;

• або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Отже, касовий метод отримав свою назву тому, що для нарахування податкових зобов'язань (далі - ПЗ) та податкового кредиту (далі - ПК) з ПДВ за ним ключовою подією є надходження від оплати (або передоплати) за товари, послуги, необоротні активи тощо. Але, зверніть увагу, така оплата може надходити і в негрошовій формі, адже оподаткування ПДВ поширюється і на бартерні операції. 

Хто працює за касовим методом?

Касовий метод для цілей оподаткування ПДВ застосовується виключно в тих випадках і тими платниками ПДВ, для яких це передбачено окремими нормами ПКУ. Тобто обрати метод нарахування ПК та ПЗ з ПДВ це не право, яке надається усім платникам ПДВ. Застосування касового методу дозволено лише платникам ПДВ:

- які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості;

- за операціями з виконання підрядних будівельних робіт.

Крім того, тимчасово, до 01.07.2017 р., визначають дату виникнення ПЗ та ПК за касовим методом платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. При цьому касовий метод поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 ПКУ (тобто, оплата або відвантаження), припадає на звітні (податкові) періоди з 01.01.2016 до 01.07.2017 р.

По тимчасовим нормам було видано лист ДФС від 02.02.2016 р. №2097/6/99-95-42-01-16-01 (далі – Лист №2097), в якому податківці наголосили: "Якщо перераховані в пункті 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ товари/послуги фактично були поставлені до 1 січня 2016 року, а оплата за таке постачання надходить після вказаної дати, то ПЗ на дату надходження коштів у рахунок оплати поставлених до 1 січня 2016 року товарів/послуг повторно не нараховуються та податкові накладні не складаються, оскільки податкові зобов’язання за такими операціями мали бути визначені на дату фактичного постачання таких товарів/послуг за правилом «першої події». Більше читайте тут >>> 

Зверніть увагу, з наведених платників ПДВ лише ті з них, які здійснюють операції з виконання підрядних будівельних робіт, згідно останнього абзацу п. 187.1 ПКУ, можуть застосовувати (або не застосовувати) касовий метод нарахування ПДВ. У решта перелічених платників ПДВ такого вибору немає, для них застосування касового методу є обов’язковим!

Хто з підрядників може скористатися такої можливістю, роз’яснили податківці у підкатегорії 101.05 "ЗІР": «Застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт мають право суб’єкти підприємницької діяльності, які безпосередньо укладають договори будівельного підряду з замовником.
Якщо підрядник залучає до виконання роботи інших осіб – платників ПДВ, то такі особи визначають податкове зобов’язання та податковий кредит у загальному порядку, за правилом першої події».

Як обрати касовий метод?

У Порядку №21 не вказано порядку обрання касового методу. Але у декларації з ПДВ після розділу ІІ відведено місце для зазначення відмітки про застосування касового методу податкового обліку.

Податківці свого часу з цього приводу надали роз’яснення, в якому наголошено: для застосування касового методу щодо визначення ПЗ з ПДВ платник податку подає до органу доходів і зборів заяву у довільній формі про вибір касового методу разом із податковою декларацією за звітний (податковий) період, протягом якого був зроблений такий вибір та застосовує касовий метод до кінця поточного року.

Для застосування в наступному році касового методу платник податку до органу доходів і зборів разом із декларацією з ПДВ за останній податковий період року повинен подати заяву у довільній формі про продовження дії застосування касового методу визначення податкових зобов’язань з ПДВ. Платник податку, який не подав такої заяви з початку звітного року, переходить до загальних правил оподаткування.

Отримані кошти з бюджету – чи застосовується касовий метод?

Датою виникнення ПЗ з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).

Але це відноситься виключно до порядку встановлення дати виникнення ПК з ПДВ та не має відношення до порядку встановлення дати ПК з ПДВ у таких постачальників, а отже, і до  касового методу. На цьому наголошують й податківці у листі ГУ ДФС у Чернігівській області від 12.07.2016 р. №2260/10/25-01-12-01-09.

Цей лист є цікавим ще й тим, що в ньому розглядається подвійна ситуація: платник податку виконує підрядні будівельні роботи за оплатою за рахунок бюджетних коштів. Податківці роз’яснюють: була б оплата за рахунок небюджетних коштів, у постачальника послуг був би вибір - застосовувати касовий метод визначення ПЗ чи ні. Оскільки оплата відбувається за рахунок коштів з бюджету, то не має значення, який метод нарахування ПЗ з ПДВ застосовує платник податку за іншими операціями, в цій ситуації датою виникнення ПЗ є дата надходження йому коштів з бюджету.

Оскільки метою цієї статті є аналіз саме касового методу нарахування ПЗ та ПК з ПДВ, ситуацію із бюджетними коштами далі ми не розглядатимемо, зазначивши зараз лише два моменти:

- підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунка Держказначейства (лист Міндоходів від  29.07.2013 р. №13292/7/99-99-19-04-02-17);

- у покупця, який розплачується бюджетними коштами, ПК з ПДВ виникає за правилом «першої події». На цьому ДФС наголошує в листі ДФС від 26.04.2016 р. №9398/6/99-99-15-03-02-15. Тобто спеціальні правила виникнення ПЗ з ПДВ жодним чином не мають впливати на ПК у покупця. Це важливе роз’яснення, оскільки зазвичай правом на ПК покупці користуються на підставі зареєстрованої ПН, і часто роблять це в місяці її складання, не замислюючись на тим, а в якому ж місяці в них виникло право на ПК з ПДВ? Більш того, в ситуаціях з оплатою за рахунок бюджетних коштів дуже часто буває, що така оплата здійснюється після постачання товарів, послуг, тобто, є вже другою подією. З роз’яснення податківців виходить, що право на ПК виникає в таких покупців ще датою першої події.

Але згідно з п. 198.6 ПКУ, право на ПК виникає на підставі податкової накладної (далі - ПН), зареєстрованої в ЄРПН.  Отже, на практиці, незважаючи на роз’яснення податківців, користуватися правом на ПК за ПН, складеної після дати першої події, заборонено. Тож найбільш безпечним є скористатися правом на ПК на підставі ПН, враховуючи норми п. 198.6 ПКУ, тобто з місяця, у якому ПН було складено (якщо вона була своєчасно зареєстрована), протягом 365 днів з дати її складання, а в разі застосування покупцем касового методу – протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.  
Повертаємося до касового методу. Все наведене начебто просто і  зрозуміло, але практика, як завжди, є складнішою. Проаналізуємо її разом, зокрема, на прикладі.

Облік ПДВ у продавця, який застосовує касовий метод

Порядок нарахування ПЗ з ПДВ. На підставі норми пп. 14.1.266 ПКУ, нараховувати ПДВ продавцю, який застосовує касовий метод, доведеться тільки у разі отримання оплати за товар або інших видів його компенсації.
За датою нарахування ПДВ постачальнику потрібно скласти ПН на загальних підставах. Особливою для такої ПН буде лише дата виникнення ПЗ (дата її складання). Жодних поміток про застосування касового методу визначення ПЗ з ПДВ в такій ПН не проставляється. 

Складена ПН має бути зареєстрована у ЄРПН (п. 201.1 ПКУ). На реєстрацію ПН в ЄРПН відведено 15 календарних днів, наступних за датою виникнення ПЗ, відображених у відповідних ПН. У разі порушення цього терміну до платника податку застосовуються штрафні санкції згідно зі ст. 120-1 ПКУ, якщо ПН складена на покупця-платника ПДВ. Докладніше про штрафи >>>

Деяких платників ПДВ з касовим методом хвилює питання: чи можна складати їм зведену ПН у разі наданні послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер? Податківці забороняють таким платникам ПДВ складати зведену ПН. І ось чому.

Ґрунтуючись на нормі п. 201.4 ПКУ, податківці у роз’ясненні у підкатегорії 101.07 "ЗІР" наголошують, що «для складання зведеної податкової накладної потрібно враховувати увесь обсяг саме постачання товарів/послуг покупцям, з якими постачання має безперервний або ритмічний характер, а не їх оплати». Тому у платників з касовим методом не має підстав для складення зведеної ПН.

Визнання ПК з ПДВ.  За нормою пп. 14.1.266 ПКУ у покупця-платника ПДВ з касовим методом, право на податковий кредит виникає за датою перерахунку постачальнику оплати за товар або послуги, або при перерахунку авансу.

За загальним правилом підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту, для покупця є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг (абз. 2 п. 201.10 ПКУ).

При цьому абз. 7 п. 198.6 ПКУ визначено, що у разі реєстрації ПН з порушенням строку їх реєстрації в ЄРПН суми ПДВ можна буде віднести до складу податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано ЄРПН, але для платників податку, що застосовують касовий метод не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Облік ПДВ у покупця, якщо продавець застосовує касовий метод

Тут можливі два варіанти:
1) Якщо продавець застосовує касовий метод, а покупець – ні, то у разі реєстрації ПН в ЄРПН у покупця є право віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ протягом 365 календарних днів з дати складення ПН. Звісно, що, якщо ПН була зареєстрована несвоєчасно, то таке право в покупця виникне не раніше дати реєстрації такої ПН.

2) Якщо касовий метод застосовують обидва, то право на ПК у покупця виникне датою списання коштів (або видачі їх з каси, або надання іншого виду компенсації), на підставі своєчасно зареєстрованої ПН. У разі запізнілої реєстрації ПН в ЄРПН покупець має право віднести до складу ПК суму ПДВ протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з рахунку.

Тож, наприклад, при перерахунку коштів у 2016 році за товари, які було придбано ще у 2015 році, у покупця з касовим методом право на податковий кредит виникає саме з дати такої оплати і ним покупець може скористатися протягом 60 к.д. з дати списання коштів з його рахунку. Докладніше про це >>>

Зверніть увагу: ПК за касовим методом визначається постачальниками теплової енергії, які відносяться до платників зазначених у п. 44 підзрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання. Таке роз’яснення надано податківцями у Листі №2097. Читайте тут>>>

Списання неоплаченої дебіторської заборгованості
Оскільки окремих правил визначення ПЗ для платників з касовим методом у разі списання неоплаченої дебіторської заборгованості не встановлено, тому виходячи із норми п. 14.1.266 ПКУ у підприємства при списанні дебіторської заборгованості не виникає обов’язку нараховувати ПЗ.

Анулювання реєстрації ПДВ
А от при анулюванні реєстрації платника ПДВ, на думку податківців, у підприємства з касовим методом виникає обов’язок нарахувати ПЗ з ПДВ за операціями з постачання товарів, які були поставлені до моменту анулювання та не оплачені покупцем.

Грунтуючись на нормі п. 184.7 ПКУ, на такому обов’язку наголосили податківці у роз’ясненні у підкатегорії 101.01.02 "ЗІР": «Чи нараховуються платником ПДВ податкові зобов’язання на дебіторську заборгованість за поставленими та не оплаченими товарами, необоротними активами при анулюванні реєстрації платника ПДВ, у разі визначення податкових зобов’язань за касовим методом?»

Зміна методу нарахування ПЗ та ПК

У разі відмови від застосування касового методу та переходу до методу «першої події» оподаткування ПДВ (див. роз'яснення ДФС), в останньому звітному періоду перед переходом:

• сума ПЗ з ПДВ платника податку збільшується на суму, нараховану на вартість товарів/послуг, поставлених платником податку, але не оплачених коштами чи іншими видами компенсацій на дату переходу такого платника до звичайного режиму оподаткування;
• сума ПК платника податку збільшується на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), отриманих таким платником податку, але не оплачених коштами або іншими видами компенсацій на дату переходу такого платника до звичайного режиму оподаткування.

Бухгалтерський облік ПДВ за касовим методом

Зазначимо, ані П(С)БО, ані Інструкція щодо плану рахунків та Інструкція з бухобліку ПДВ (далі - Інструкція №141), не містять окремих правил щодо відображення в обліку податкового кредиту та податкового зобов’язання з ПДВ за касовим методом. А отже потрібно діяти за загальними правилами відображення ПДВ у бухобліку.

Так, пп. 1.1 Інструкції №141 у випадках: поставки готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів, в оплату за які кошти (інші активи) від покупця на дату поставки (передачі, виконання) підприємство не одержало суми ПЗ з ПДВ відображаються платниками ПДВ проведенням  Д-т 641 К-т  70, 71, 74.

На підставі п. 1.2 Інструкції №141 у разі отримання авансу за товар нараховані ПЗ з ПДВ в обліку буде відображено за проведенням Д-т 643 К-т 641, після відвантаження товару, за який отримано товар, в обліку буде відображено Д-т 702 К-т 643.
За нормою пп. 2.1 Інструкції №141 ПК з ПДВ за наявності ПН, зареєстрованих в ЄРПН, відображається  проведенням Д-т 641 К-т 631 (у випадках придбання товарів (до оплати або передачі інших активів)).

Якщо підприємство спочатку переховує оплату за товар, а вже потім отримує його, то в обліку ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН в ЄРПН відображає в звітному періоді проведенням Д-т 641 К-т 644, в момент отримання товару в обліку потрібно буде відобразити проведення Д-т 644 К-т 631.

Декларація з ПДВ – відображення операції за касовим методом

При складанні декларації з ПДВ слід пам’ятати про правила формування ПЗ та ПК з ПДВ для товарів, які придбаваються не для проведення операцій, на які поширюються правила касового методу.

За аналогією, приведеною у листі ДФС від 22.01.2016 р. №2055/7/99-99-19-03-02-17 (далі – Лист №2055) для постачальників теплової енергії потрібно діяти й будівельникам, які обрали касовий метод.

Податківці наголосили, що у випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку не застосовується. Дата податкового кредиту за такими операціями визначається у загальному порядку за правилом "першої події" відповідно до статті 198 ПКУ.

У випадку придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Тож в декларації з ПДВ платники ПДВ з касовим методом будуть відображати ПЗ та ПК за місяць оплати товару.

Відповідно до п. 17 розд. ІІІ Порядку №21 у разі застосування платниками касового методу визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту відповідно до п. 187.10 ПКУ такі платники здійснюють розподіл сум ПДВ, нарахованого (сплаченого) у зв’язку з отриманням товарів/послуг, при постачанні яких застосовуються одночасно і касовий метод, і загальні правила визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту, у порядку і за формою відповідно до таблиці 4 (Д7). При цьому ПК відображається у розділі ІІ декларації з ПДВ на підставі цього розподілу. При цьому окремих рядків у розділі ІІ для такого відображення не встановлено.

Але ПК за товарами, придбаними для операцій з касовим методом, буде включатися до складу ПК тільки за місяць оплати за придбаний товар. При цьому відповідна інформація про оплату має бути зазначена у таблиці 4 Д7.

Приклад. Відображення в обліку підприємства з касовим методом придбання товарів
ТОВ «А» з касовим методом придбало у ТОВ «Б» звичайного платника ПДВ товар 23.06.2016 р. вартістю 2400 грн з ПДВ. Оплату за товар ТОВ «А» перерахувало ТОВ «Б»  10.07.2016 р. Податкову накладну ТОВ «Б» склало за датою відвантаження товару (23.06.2016) та своєчасно зареєструвало у ЄРПН. Але ТОВ «А» скористається правом на ПК лише в липні 2016 року (сума ПК буде відображена в рядку 10.1 декларації, а також в додатках Д5 та Д7).

Якщо ТОВ «А» у липні 2016 року не придбавалось товарів, у такому випадку у таблиці 4 Додатку 7 буде заповнюватися тільки графи 1,2 та 11-14.

Зразок таблиці 4  Д7 за липень 2016 для покупця можна завантажити тут.