Щорічний перерахунок ПДВ - у роз'ясненні податківців

"Вісник. Офіційно про податки"

Насамперед згадаємо основні норми Податкового кодексу, які визначають необхідність проведення такого перерахунку.

З 01.07.2015 р. податковий кредит звітного періоду формується платником податку із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).

Надалі з урахуванням правил, встановлених п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, слід нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в так званих неоподатковуваних операціях. З цією метою під неоподатковуваними операціями слід розуміти операції, визначені у п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, а саме: операції, що не є об’єктом оподаткування; операції, звільнені від оподаткування; операції, що здійснюються платником податку у межах балансу; операції, що не є господарською діяльністю.

Таким чином, для платників податку, в діяльності яких одночасно мають місце і оподатковувані і неоподатковувані операції, основна відмінність чинного з 01.07.2015 р. порядку формування податкового кредиту порівняно з попередніми звітними періодами полягає в тому, що та частина податку на додану вартість, яка раніше не могла бути включена до складу податкового кредиту, оскільки припадала на частку неоподатковуваних операцій, не сьогодні до податкового кредиту включається, але одночасно донараховується розрахунково визначена відповідна сума так званих умовних податкових зобов’язань.

Донарахування таких податкових зобов’язань здійснюється шляхом складання зведеної податкової накладної не пізніше останнього календарного дня відповідного звітного періоду. Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом.

При нарахуванні податкових зобов’язань використовується та ставка податку (20 або 7 %), яка зазначена в отриманій від постачальника податковій накладній, складеній ним при постачанні товарів/послуг, необоротних активів.

Якщо товари/послуги, необоротні активи були придбані без податку на додану вартість (придбані у неплатників ПДВ, операції з їх постачання звільнені від оподаткування тощо), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в неоподатковуваних операціях, нарахування податкових зобов’язань не здійснюється незалежно від дати придбання таких товарів/послуг, необоротних активів.

Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., які призначалися для використання та/або починають використовуватися у неоподатковуваних операціях після цієї дати, наприклад, вже в 2016 р., податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.

Водночас господарська діяльність платника податку передбачає використання придбаного товару/послуги не тільки виключно в оподатковуваних чи в неоподатковуваних операціях. Безліч господарських ситуацій передбачають одночасне використання придбаного товару/послуги в обох категоріях операцій. Так, наприклад, прид­баний папір може бути використаний для друку партії рекламної продукції (підлягає оподаткуванню за ставкою 20 %) та тиражу періодичного видання друкованого засобу масової інформації (звільняється від оподаткування, пільга, передбачена пп. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу). Тобто має місце одночасне використання придбаного товару в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

Як в такій ситуації визначити, яка саме частина податку, включеного до складу податкового кредиту, повинна бути поновлена шляхом донарахування податкових зобов’язань, і визначено ст. 199 Податкового кодексу.

Пунктом 199.1 цієї статті встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 зазначеного Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх прид­бання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Водночас п. 199.2 ст. 199 Податкового кодексу встановлено, як саме обчислюється частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Згідно з цим пунктом частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік.

В аналогічному порядку, а саме, як відношення обсягів з постачання неоподатковуваних операцій (звісно ж без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік, обчислюється і частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Математично сумою часток використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях є одиниця. Однак зважаючи на те, що ст. 199 Податкового кодексу зобов’язує обчислювати ці частки у відсотках (п. 199.2 зазначеної статті встановлено, що визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року), сума часток відповідно становитиме 100 %. Саме шляхом визначення відповідного відсотка використання і здійснюється розрахунок таких часток. Для розрахунку призначено додаток 7 (Д7) до декларації з податку на додану вартість «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях».

Пунктом 199.4 ст. 199 Податкового кодексу встановлено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Пунктом 199.5 цієї статті визначено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 — 199.4 ст. 199 Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у п. 199.1 цієї статті. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.

Крім того, п. 42 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені до 01.07.2015 р. необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 ст. 199 цього Кодексу (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Отже, зважаючи на зміни, внесені з 01.07.2015 р. як до порядку формування податкового кредиту, так і до перерахунку, суть операції, яку має в кінці 2017 р. здійснити платник, полягає в тому, щоб привести у відповідність суму отриманого протягом року податкового кредиту з тим розміром, який дозволено Кодексом виходячи із співвідношення обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій.

Тобто на суму ПДВ, яка протягом звітного року мала бути включена до складу податкового кредиту (при цьому враховується як сума податку, включена до податкового кредиту, так і та, яка підлягала включенню до податкового кредиту, але не була до нього включена) і яка відповідає частці обсягу неоподатковуваних операцій в загальному обсязі операцій з постачання товарів/послуг, платник податку повинен донарахувати податкові зобов’язання.

Донарахування податкових зобов’язань здійснюється шляхом складання розрахунків коригування до податкових накладних, складених протягом року відповідно до п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу.

Як відобразити у декларації

Податкові зобов’язання, нараховані протягом року згідно з п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу, зазначаються у рядку 4.1 декларації, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка податку 20 %, та у рядку 4.2 декларації, якщо застосовується ставка 7 %. В цих рядках відображається і коригування податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу, у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Такий перерахунок здійснюється платником податку за підсумками календарного року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій здійснюється у порядку та за формою згідно з таблицею 2 «Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях» (Д7) (додаток 7).

Розрахунок частки

Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється в рядку 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за останній звітний період року.

Для визначення обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій використовуються показники податкової звітності платника податку за січень — грудень 2017 р. Обсяги операцій платника зазначаються в графах 4 та 5 рядка 3.1 таб­лиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.

В графі 4 визначається загальний обсяг операцій платника. Це загальна сума рядків (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2017 р.

Графа 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації — це обсяг оподатковуваних операцій платника, а саме, обсяги операцій, зазначені в рядках (колонка А) 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2017 р. Всі неоподатковувані операції в 2017 р. обліковувалися в рядку 5 декларації.

Для визначення як загального обсягу операцій, так і обсягу оподатковуваних операцій з уточнюючих розрахунків використовується значення графи 6 підрядка «Колонка А» відповідних рядків. Уточнюючі розрахунки слід враховувати всі, які були подані в 2017 р., незалежно від того, який звітний період якого року підлягав уточненню.

У графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації визначається частка (у відсотках) оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (оподатковувані та неоподатковувані операції), а у графі 7 — частка неоподатковуваних операцій.

Проведення перерахунку

Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації шляхом визначення суми коригування податкових зобов’язань, нарахованих протягом 2017 р.

Податкові зобов’язання на частину суми податку, яка відповідає частці товарів/послуг, що використовувались в неоподатковуваних операціях, нараховувалися за правилами, встановленими п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу, щомісяця складалася зведена податкова накладна, яка підлягала реєстрації в ЄРПН.

В останньому звітному періоді 2017 р. (так само, як і за результатами 2016 р.) здійснюється перерахунок сум податкових зобов’язань, нарахованих протягом 2017 р. на підставі п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу, та визначається сума податкових зобов’язань, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, сформовані у кожному звітному періоді протягом року.

Для перерахунку суми податку на додану вартість, що повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань, використовується частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (графа 7 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2017 р.), яка визначається як різниця між 100 % (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р.

Надалі визначається сума податкових зобов’язань, яка мала бути нарахована згідно з п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу протягом 2017 р., та порівнюється із сумою податкових зобов’язань, на яку згідно з п. 199.1 ст. 199 Кодексу були складені зведені податкові накладні та включені до рядків 4.1 та/або 4.2 декларацій відповідних звітних періодів.

Такий розрахунок здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до дек­ларації за грудень (ІV квартал) 2017 р.

Інформація про такі зведені податкові накладні зазначається в графах 2 та 3 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р.

Сума збільшення або зменшення податкових зобов’язань визначається окремо за кожною з податкових накладних, складених протягом 2017 р. відповідно до п. 199.1 ст. 199 Кодексу, та відображається в графах 8, 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р.

Результат коригування (значення граф 6 — 9 рядка «Всього» таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р.) зазначається у рядку 4.1 або 4.2 (залежно від застосованої ставки податку) розділу І декларації.

На суму податку, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань за результатами кожного звітного періоду 2017 р., до кожної із зведених податкових накладних, які складалися протягом року, складаються розрахунки коригування, які підлягають реєстрації в ЄРПН. Нагадаємо, що зареєструвати розрахунок коригування в ЄРПН можна лише до тієї податкової накладної, яку вже зареєстровано.

Складені за результатами перерахунку розрахунки коригування відображаються у таблиці 1 додатка 1 (Д1) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р. у рядку, який відповідає умовному ІПН «600000000000».

Графи 3.1 та 3.2 цього рядка не заповнюються; до графи 4 переноситься підсумкове значення показників рядка «Всього» граф 6, 7 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р., а до граф 5 та 6 — показники рядка «Всього» граф 8 та 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень (ІV квартал) 2017 р. відповідно; графа 7 не заповнюється.

Алла Кононова,