Коментар до ІПК від 02.11.2018 р. №4677/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Як анулювати помилково зареєстровану ПН?
Згідно з п. 201.10 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
П. 192.1 ПКУ передбачено можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі допущення платником податку помилок при її складанні, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до цього податківці у коментованій консультації зазначають, що у разі складання податкової накладної без факту здійснення господарської операції та її реєстрації в ЄРПН платник податку відповідно до п. 192.1 ПКУ з метою виправлення помилок, допущених при складанні такої податкової накладної, може скласти розрахунок коригування до неї.
Тобто, щоб анулювати помилково складену та зареєстровану ПН, слід скласти до неї РК, у якому кількісні показники товарів/послуг зазначити зі знаком мінус. В сумі показники таких ПН та РК дадуть нуль, а отже ПН буде анульована.
Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку. Якщо отримувачем товарів/послуг, на якого була складена така ПН (і, відповідно, і РК) є платник ПДВ, то такий РК має скласти продавець (постачальник), а зареєструвати – покупець (отримувач). Строки реєстрації такого РК встановлені п. 201.10 ПКУ.
Зверніть увагу: причина коригування в такому РК зазначається «повернення товару або авансових платежів», адже лише з такою причиною можливе повне «сторнування» даних у ПН.
Чи потрібно в декларації відображати помилкові ПН/РК до неї?
Відповідно до п. 44.1 ПКУ платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами. Водночас дані, наведені в декларації з ПДВ, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 р. III Порядку №21).
А у випадку відсутності факту здійснення господарської операції з поставки товару/послуг відсутні і підстави для складання податкової накладної. Тобто така податкова накладна вважається помилковою і не може бути підставою для формування показників податкової звітності.
Таким чином, обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в такій податковій накладній (не підтвердженій первинними документами) і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в податковій звітності з ПДВ.
Все було б добре, якби не одне але...
Часто помилково зареєстровану накладну виявляють не відразу і може виникнути ситуація, коли помилкова ПН складена в одному місяці, а РК до неї – в наступному. Внаслідок цього при реєстрації такої зайвої ПН реєстраційна сума платника зменшиться, а відновиться лише тоді, коли зайву ПН буде анульовано (зареєстровано РК).
При цьому ПН було зареєстровано, але, як зазначено вище податківцями, відображати її в декларації не потрібно. І ось це невідображення має один нюанс.
Реєстраційна сума (ліміт) та зайво зареєстрована ПН
Реєстрація ПН (як потрібної, так і зайвої) з певною сумою ПДВ, зазначеною в ній, призводить до зменшення суми, на яку платник взагалі має право реєструвати ПН/РК (реєстраційної суми, як її називають в коментованій ІПК податківці). Це передбачено п. 200-1.3 ПКУ за рахунок показника ΣНаклВид.
Але в формулі, за якою рахується така реєстраційна сума, не один показник. В коментованій ІПК податківці абсолютно правильно нагадують, що ще однією зі складових частин, які впливають (зменшують) реєстраційну суму, є показник ∑Перевищ.
Далі податківці правильно говорять, що зменшує реєстраційну суми лише позитивне значення цього показника. І це так, адже за ПКУ ∑Перевищ – це загальна сума перевищення податкових зобов’язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Тобто він розраховується як різниця: ПЗ в декларації – ПЗ в зареєстрованих ПН/РК.
І міняти місцями ці показники неможна. Саме в декларації ПЗ повинно бути більшим, ніж в ЄРПН, і не інакше. Зверніть на це увагу, це важливо!
У випадку, коли реєструється зайва ПН, вона в декларації не відображається, але є в ЄРПН. Тобто виникає різниця, але вона від'ємна: ПЗ в ЄРПН більше, ніж ПЗ в декларації!
Відповідно показник ∑Перевищ не виникає і подвійного зменшення реєстраційної суми не відбувається.
До речі, якщо навіть цей показник і виникає, він врівноважується іншою нормою ПКУ – п. 200-1.9 ПКУ.
Якщо на практиці, то зміст цієї норми полягає в наступному:
- якщо платник включив, наприклад, у жовтні до декларації з ПДВ ПЗ на суму 1000 грн;
- але не зареєстрував на цю суму ПН;
- і внаслідок чого виник показник ∑Перевищ на суму 1000 грн за жовтень;
- у платника є право (протягом граничного строку в 1095 днів з дати складання) зареєструвати ПН/РК на суму 1000 грн за жовтень;
- і це право в нього зберігається навіть якщо реєстраційної суми в нього немає.
Тобто зменшення реєстраційної суми відбулося один раз – за рахунок виникнення цього показника. Двічі вона не зменшується! І реєстрація ПН/РК на суму цього показника за звітний період, у якому він виник, відбувається незалежно (понад) від існуючої (або й ні) реєстраційної суми.
Але податківці висновки з цього в ситуації, що розглядається в ІПК, роблять чомусь абсолютно неправильні.
Що говорять податківці?
Очевидно, що у платника ПДВ виникло питання, чому реєстраційну суму йому зменшили двічі. І, відповідно, коли він склав РК до зайвої ПН в наступному місяці, до подання наступної декларації з ПДВ реєстраційна сума в нього чомусь не відновилась. А зважаючи на те, як СЕА ПДВ рахує цю суму, не факт, що відновлення відбудеться і надалі.
Таке буває, якщо при автоматичному розрахунку реєстраційної суми на її зменшення враховується не позитивне значення різниці, а абсолютне. Тобто, якщо для податківців, в принципі, немає значення, де ПЗ було більшим, в декларації чи в ЄРПН. Головне, щоб вона була. Що є порушенням – ми це з’ясували вище.
А винним у цьому податківці в коментованій ІПК роблять платника ПДВ (а не систему, яка рахує неправильно)!
Вони говорять: саме неодноразові дії платника щодо безпідставного складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних без фактичного здійснення господарських операцій, за якими відповідно до норм ПКУ складаються та реєструються податкові накладні в ЄРПН, призвели до виникнення ∑Перевищ та подальшого відповідного зменшення реєстраційної суми на суму ПДВ, зазначену у таких безпідставно складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунках коригування до них.
Тобто, не помиляйтеся – не будемо помилятися й ми, виходить з цієї ІПК.
Який є вихід зі ситуації?
Як було зазначено вище, показник ∑Перевищ виникає через різницю між сумою зареєстрованих податкових накладних та сумою ПЗ відображених у декларації за відповідний місяць. Тому радимо у разі реєстрації помилкової податкової накладної в ЄРПН «сторнуючий» розрахунок коригування до неї складати тим самим місяцем.
Якщо ж зайво зареєстрована ПН буде виявлена пізніше, а реєстраційна сума буде зменшена двічі (всупереч ПКУ), треба писати про це до ДФС скарги. В разі відмови реагувати на них, залишається звертатися до суду і захищатися від протизаконних дій або бездіяльності податківців. Адже права нам ніхто не дарує, їх доводиться виборювати.
