Приклади цільового фінансування капітальних інвестицій
Комунальне підприємство може отримати з бюджету кошти у вигляді капітальних трансфертів (код 3210) на придбання, створення, будівництво ОЗ. Тобто отримало кошти з бюджету — і придбало, створило чи побудувало на них ОЗ або інші необоротні матеріальні активи.
Відповідно до п. 1.5 Iнструкції №333 видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
Пунктом 1.6 Iнструкції №333 визначено, що капітальні трансферти — це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Їх передбачено на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов'язаних із пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом низки років або таких, які виникли внаслідок надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.
Підприємства можуть отримувати з бюджету різноманітні дотації, компенсації на фінансування основного капіталу. Наприклад, сільгосптоваровиробник, придбаваючи нову сільгосптехніку вітчизняного виробництва, може отримати від держави часткову компенсацію на її придбання в розмірі до 40% вартості без урахування ПДВ (див. п. 10 Порядку №130):
- за нормами Порядку №130 — у розмірі 20% чи 25%, залежно від виду техніки і року придбання;
- відповідно до Порядку №106 (фермерські господарства) — 15%.
Підприємство може отримати від інших юридичних, фізичних осіб тощо кошти благодійної допомоги, грантів чи пожертви, умовами яких передбачено їх використання на капітальні видатки — будівництво, придбання різних об'єктів необоротних активів.
Особливості ПДВ за отриманими коштами цільового фінансування капінвестицій
Капітальні трансферти
Отже, підприємство отримало з бюджету кошти капітального трансферту. Чи оподатковуються ці кошти ПДВ?
Ні, ці кошти не є об'єктом оподаткування ПДВ. Тож і ПН під час їх отримання не складається. Надалі за ці кошти платник придбаває товари, послуги, необоротні активи й у загальному порядку має право відобразити ПК.
З цього питання у ЗIР міститься кілька консультацій, які обґрунтовують наведені висновки.
Надаючи відповідь на запитання, наведене в підкатегорії 101.04 ЗIР, податкова зазначала, що відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. При цьому база оподаткування операцій визначається виходячи з договірної вартості товарів/послуг, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ). Далі податкова підсумувала, що якщо отримані кошти трансферту не передбачають постачання товарів/послуг чи компенсації втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, то об'єкта оподаткування ПДВ при отриманні таких коштів не виникає.
Відповідаючи на запитання в підкатегорії 101.13 ЗIР, податкова навела визначені ПКУ правила, за якими відображається ПК:
- до ПК відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, послуг, необоротних активів тощо (п. 198.1 ПКУ);
- ПК визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з придбанням, виготовленням товарів, послуг, необоротних активів тощо (п. 198.3 ПКУ);
- підставою для відображення ПК є ПН, зареєстрована в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ).
I, нарешті, податкова доходить висновку: якщо за рахунок отриманих трансфертних коштів платник придбав товари тощо, вважається, що придбання відбулося безпосередньо платником, тож він може віднести суми ПДВ до ПК.
Додамо від себе. Кошти трансферту, які отримав платник, стають його власністю. А отже, він сплачує вже свої кошти.
Iнші види цільового фінансування
Власне, діє та сама логіка, що й у випадку з капітальними трансфертами. Тому на суму отриманих коштів ПДВ не нараховується. За придбаними за ці кошти товарами, послугами у загальному порядку відображається ПК.
Особливості бухобліку цільового фінансування капітальних інвестицій
Ми наводили приклади цільового фінансування капінвестицій. Це капітальні трансферти з бюджету, часткова компенсація вартості придбаної техніки, кошти благодійної допомоги, грантів, пожертв для здійснення капітальних видатків.
Облік отриманого цільового фінансування з бюджету ведеться на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» — отримання за кредитом, використання за дебетом.
Для обліку цільового фінансування з інших джерел застосовують інші субрахунки:
- 483 «Благодійна допомога» (яка відповідно до законодавства звільняється від ПДВ);
- 484 «Iнші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».
Згідно з п. 17 П(С)БО 15 «Дохід», дохід за отриманим цільовим фінансуванням відображається в тому періоді, коли визнаються витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
Якщо ж фінансуються капітальні витрати, доходи визнаються протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15 «Дохід»).
Загальна схема бухгалтерських записів з отримання та використання коштів цільового фінансування капітальних інвестицій така:
- Д-т 311 К-т 48 — отримані кошти;
- Д-т 371, 631 К-т 311 — кошти сплачені за придбання товарів, послуг, необоротних активів;
- Д-т 48 К-т 69 — одночасно з попереднім записом кошти цільового фінансування визнано у складі доходів майбутніх періодів. Власне, цей запис показує, що кошти цільового фінансування вже використані (перераховані постачальникам), але доходи за ними визнавати ще зарано;
- Д-т 69 К-т 745 — визнано доходи за коштами цільового фінансування пропорційно до нарахованої амортизації за необоротними активами, придбаними (створеними тощо) за рахунок цих цільових коштів.
Проблема з ПДВ
Загалом наведена схема є досить простою, зрозумілою і запитань не викликає. Єдине проблемне й не до кінця з'ясоване питання виникає щодо визнання доходу в сумі ПДВ за придбаними за рахунок цільових коштів товарами, послугами, необоротними активами.
Наприклад, за цільові кошти було придбано об'єкт необоротних активів вартістю 120000 грн, у т. ч. ПДВ — 20000 грн. Суму ПДВ буде включено до складу ПК, а амортизуватимуть лише 100000 грн — суму придбання без ПДВ. Чи означає це, що на суму коштів цільового фінансування, витрачених на сплату ПДВ, потрібно відобразити дохід: Д-т 482 (69) К-т 745?
Відразу зазначимо, що ця проблема стосується лише тих випадків, коли за рахунок цільових коштів фінансується придбання товарів, послуг, необоротних активів разом з ПДВ. I вона не стосується часткової компенсації вартості техніки, позаяк компенсується вартість придбання техніки без урахування ПДВ.
Загальноприйнята думка така: дохід потрібно відображати в момент оплати товарів, послуг, необоротних активів, які придбані з ПДВ. Це відповідає суті п. 17 П(С)БО 15 «Дохід»: доходи за отриманим цільовим фінансуванням відображають тоді, коли визнають витрати, пов'язані із виконанням умов цільового фінансування. А позаяк на ПДВ витратилися, є всі підстави відобразити дохід.
Але на практиці з цим інколи виникають проблеми. Наприклад, підприємства — платники податку на прибуток, відобразивши дохід, цим самим збільшують фінрезультат до оподаткування, який є базою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Чи можливо відкласти відображення доходу за цільовим фінансуванням у сумі ПДВ, віднесеного до ПК?
Поміркуймо. У п. 17 П(С)БО 15 «Дохід» сказано, що доходи визнаються тоді, коли визнаються і витрати. Але ж сплата ПДВ у вартості товарів і відображення ПК (Д-т 641 К-т 644, 631) начебто не є відображенням витрат. Субрахунок 641, на якому відображено ПК, не є субрахунком витрат. Витрати відображають на рахунках класу 9. Тож допоки відповідні витрати не потраплять на рахунки класу 9, відображати дохід немає підстав.
Звісно, цей аргумент є досить хитким. Адже за загальним правилом кошти ПДВ завжди балансують на субрахунку 641 і до витрат не потрапляють. Але якщо вони не потрапляють до витрат, то виходить, що і дохід від цільового фінансування за ними ніколи не визначатиметься? Абсурдний висновок. Очевидно, слова в п. 17 про витрати потрібно розуміти розлогіше, аніж просто витрати на рахунках класу 9. Поняття витрат у контексті ПДВ — це включення до дебету субрахунку 641.
Крім того, відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік витрати — це зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Звісно, це поняття сформульовано настільки розмито, що можна розвести філософію на сім томів.
Припустімо, що, витративши кошти на ПДВ, підприємство таки зменшило свої активи. Але водночас воно зменшило, а не збільшило суму податкового зобов'язання до сплати. Знову бачимо це балансування на 641-му. Та ж у підсумку підприємство однаково витрачає живі кошти на цей ПДВ — або сплачуючи в сумі придбаних товарів/послуг, або сплачуючи податкове зобов'язання за декларацією. З огляду на ці міркування можемо сплату ПДВ вважати повноцінними витратами.
Отже, цей перший аргумент є слабеньким. Пошукаймо інший.
Дещо вагоміший аргумент полягає в тому, що у разі отримання цільового фінансування капітальних витрат потрібно використовувати спеціальну норму П(С)БО 15 «Дохід» — пункт 18, а не 17. А в п. 18 прямо зазначено, коли відображати дохід за таким фінансуванням — протягом періоду амортизації і пропорційно до амортизації. I окремо про виділення з цієї суми ПДВ у п. 18 не йдеться. Йдеться про всю суму фінансування. Це означає, що підприємство може застосовувати на практиці саме таку логіку — відображати дохід від всієї суми цільового фінансування (включаючи і суму ПДВ) протягом періоду амортизації тих необоротних активів, які придбано (побудовано, створено) за рахунок цільового фінансування.
Зверніть увагу!
Зауважимо, що наведені аргументи на користь розтягування в часі відображення доходів від цільового фінансування в частині ПДВ не є бездоганними. Значно безпечніше відобразити дохід відразу на дату сплати ПДВ у вартості придбаних товарів, послуг, необоротних активів. Але якщо підприємству дуже потрібно і важливо розтягнути процес відображення доходу, якщо за потреби воно зможе довести власну правоту і наведені аргументи його влаштовують, — будь ласка, цілком можна спробувати.
Також можна спробувати отримати від Мінфіну письмове роз'яснення щодо цього моменту та діяти за ним, а також на його підставі внести зміни до своєї облікової політики.
Проілюструємо такий розтягнутий у часі процес відображення доходу від отриманого цільового фінансування, у т. ч. за ПДВ, бухгалтерськими записами.
Нехай, наприклад, комунальне підприємство — платник ПДВ отримало капітальний трансферт з бюджету на придбання обладнання — 120000 грн. Отримавши ці кошти, воно витратило їх на придбання обладнання такої самої вартості, у т. ч. ПДВ — 20000 грн. Об'єкт введено в експлуатацію (строк експлуатації — 5 років), амортизація за перший рік становила 20000 грн.
Бухгалтерські записи будуть такі:
- Д-т 311 К-т 482 — 120000 грн — отримано капітальний трансферт;
- Д-т 371 тощо К-т 311 — 120000 грн — перераховано кошти трансферту на придбання обладнання;
- Д-т 641 К-т 644 — 20000 грн — відображено ПК з ПДВ;
- Д-т 482 К-т 69 — 120000 грн — відображено доходи майбутніх періодів за отриманим цільовим фінансуванням;
- Д-т 152 К-т 631 — 100000 грн — отримано обладнання (без урахування ПДВ);
- Д-т 644 К-т 631 — 20000 грн — відображено суму ПДВ;
- Д-т 631 К-т 371 — 120000 грн — зараховано зобов'язання за отриманим обладнанням і передоплатою;
- Д-т 104 К-т 152 — 100000 грн — обладнання введено в експлуатацію;
- Д-т 23 тощо К-т 131 — 20000 грн — нараховано амортизацію;
- Д-т 69 К-т 745 — 24000 грн (120000 : 5) — визнано дохід від цільового фінансування, пропорційно до нарахованої амортизації. Зауважимо, що амортизацію ми нарахували в розмірі 20000 грн від вартості об'єкта 100000 грн. Але дохід визнаємо від загальної суми отриманого цільового фінансування, яка враховує в тому числі ПДВ, — від 120000 грн.
Таким чином, підприємство відображатиме дохід не тоді, коли відобразило ПК, а лише в періоді амортизації обладнання.
Податок на прибуток
Якщо підприємство є платником податку на прибуток, воно визначає об'єкт оподаткування на основі фінрезультату за даними бухобліку (пп. 134.1.1 ПКУ). Тобто до фінрезультату і до об'єкта оподаткування податком на прибуток отримані кошти цільового фінансування потраплять у період визнання їх доходом в бухобліку. Причому податкові різниці для цієї ситуації ПКУ не передбачено.
Єдиний податок групи 3
Якщо підприємство є платником цього податку, воно визначає дохід за п. 292.1 ПКУ — будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Поряд з цим відповідно до пп. 4 п. 292.11 ПКУ суми коштів цільового призначення, що надійшли з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм, не включаються до складу доходів.
Тобто кошти цільового фінансування, отримані підприємством з бюджету або державних цільових фондів, не включаються до складу доходу з метою оподаткування єдиним податком 3-ї групи. А якщо кошти фінансування отримані з інших джерел, їх доведеться включити до складу доходів.