Право на оплачувані щорічні відпустки працівникам під час війни не було скасовано. І для того щоб витрати на їх оплату не виникали несподівано, у кадровому обліку існує таке явище, як графік щорічних відпусток (про який ми докладно розповідали тут), а в бухгалтерському обліку – механізм розподілу таких витрат протягом звітного року: створення забезпечення (резеру) на оплату відпусток.
Відпусткові працівникам – де взяти гроші?
Згідно зі ст. 115 КЗпП та ч. 1 ст. 21 Закону про відпустки, відпусткові виплачуються до початку відпустки (правило «трьох днів» скасували ще у 2022 році!). Проте є і виняток: якщо інше не передбачено законодавством, трудовим або колективним договором.
Отже, якщо роботодавець і працівники домовилися про це, відпусткові можна виплачувати і за три дні до початку відпустки, і після відпустки, яка вже була надана. Але у зазначених нормах ані слова про те, де підприємство має знайти гроші на оплату відпусток.
Бюджетників фінансує бюджет, тож вони повинні запланувати витрати на оплату відпусток і «замовити» ці кошти у джерела фінансування. Небюджетники фінансують себе самі. Але і їм іноді буває важко знайти кошти на оплату не відпрацьованого працівниками часу. Ось чому роботодавці так неохоче йдуть на оформлення, наприклад, оплачуваного простою. Ось чому на час воєнного стану з'явилося таке явище, як зупинення дії трудового договору і можливість надання за бажанням працівника тривалих неоплачуваних відпусток.
Що кажуть національні стандарти бухобліку
У п. 7 П(С)БО 26 сказано, що виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Цю вимогу чітко обумовлено у П(С)БО, тому вона є імперативною. Це слово означає, що виконувати вимогу створювати резерв на відпустки повинні всі роботодавці-юрособи, крім тих, кому нормами законодавства чітко дозволено його не створювати!
Забезпеченням (резервам) юросіб присвячено П(С)БО 11. За ним забезпечення створюється у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забезпечення створюються, зокрема, для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на оплату працівникам відпусток.
Отже, це мають бути ті витрати на оплату відпусток, яких роботодавець очікує і які він може розрахунково визначити.
Щоб порахувати приблизну (планову) суму коштів, яка йому знадобиться протягом наступного року на оплату відпусток, він має знати: кількість працівників, орієнтовний розмір їхньої оплати праці і кількість днів відпустки, які надаватимуться таким працівникам.
Увага! У цьому розрахунку немає місця тим відпусткам, які є неоплачуваними, – для них резерв витрат не потрібен. Або тим відпусткам, які надаються раптово внаслідок виникнення спеціальних обставин, адже їх запланувати неможливо.
Забезпечення (резерв) створюють за:
- щорічною основною відпусткою;
- додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
- додатковою відпусткою за особливий характер праці;
- додатковими відпустками працівникам, що мають дітей.
Хто має право не створювати резерв на оплату відпусток?
Згідно з п. 7 розд. І НП(С)БО 25, не створювати забезпечення на оплату відпусток працівникам мають право мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства.
Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.
Інші підприємства зобов'язані створювати забезпечення (резерв) на оплату відпусток!
Вплив створення резерву на витрати підприємства
Суми створених забезпечень визначаються щомісяця і визнаються витратами. Як наслідок, резерв на оплату відпусток певного року спричиняє виникнення витрат у році, для якого він був створений.
Саме тому це забезпечення (резерв) створюється на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році.
І саме тому за рахунок резерву нараховують оплату поточних відпусток разом із нарахованим ЄСВ (або компенсацію у разі звільнення, якщо така відпустка не буде використана).
Тому, скажімо, якщо підприємство у 2026 році не створюватиме резерв (хоча зобов'язане це зробити!) і в оплачувану відпустку працівники не ходили, витрат, пов'язаних зі створенням резерву, за цей період підприємство не має. При визначенні податку на прибуток заниження податкових зобов'язань теж немає. Але якщо працівники протягом 2026 року підуть в оплачувані відпустки, то їм будуть виплачені відпусткові, які датою нарахування потраплять до витрат. Але дата визнання витрат може не збігатися з тією, якою б вона була, якби резерв було створено!
Адже такі суми мали погашатися за рахунок створеного резерву і лише в разі його недостатності на момент надання відпустки – списуватися на поточні витрати.
Під час перевірки податківці можуть визнати заниження податкового зобов'язання через неправильне відображення витрат в окремих кварталах року, і на це буде вказано у ППР. Адже створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуться за фактом надання відпусток. Це порушує правило (і дату) визнання витрат.
Проблема може виникнути і в тому випадку, якщо ваше підприємство щокварталу не подає декларацію з податку на прибуток і звітує лише за рік. Адже частина ваших працівників може не використовувати зароблені відпустки протягом року, коли в них виникло право на такі відпустки. І щодо таких «перехідних» відпусток виникає «перехідний» залишок нарахованого резерву. Його ми згадували, коли йшлося про річну інвентаризацію резервів та забезпечень у цій статті.
Ось чому платникам податку на прибуток так важливо стежити за сумами витрат на оплату відпусток і за датою виникнення цих витрат.
Що робити, якщо резерв відпусток не було нараховано?
Розглянемо ситуацію, коли ви у 2026 році самостійно виявили свою помилку: мали нарахувати резерв відпусток, але цього не зробили. Як це можна буде виправити? За правилами, що діяли і раніше. Спосіб виправлення залежатиме від того, як швидко ви цю помилку знайшли і за який саме звітний період ви не нарахували резерв - за поточний рік чи за минули.
Якщо ви не нарахуєте резерв у 2026 році, виправити цю помилку буде досить просто. Адже звітний рік ще не закритий, ви просто зробите потрібні донарахування витрат на резерв (і спишете цей резерв у випадках нарахування поточних відпусток, одночасно сторнуючи витрати, визнані при нарахуванні відпусткових, якщо такі були до виправлення помилки). Зробити нарахування резерву треба щомісяця (за формулою, про яку ми розповімо далі). За потреби ви подасте уточнюючі декларації з податку на прибуток зі складеною наново фінзвітністю.
А якщо йдеться про помилки минулих років, які стосуються витрат, а отже, і фінрезультату, діяти потрібно інакше.
Підприємству, яке, наприклад, не нарахувало резерв відпусток у 2025 році (проте мало це зробити), щоб виправити цю помилку у 2026 році, потрібно буде знати дві речі:
- чи є кредитове сальдо субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» на 31.12.2024;
- чи є у графіку відпусток на 2026 рік відпустки, право на які виникло у попередніх роках і які були передбачені графіками минулих років, але тоді працівники ними не скористалися.
Якщо таких «перехідних» відпусток і невикористаного залишку резерву немає, то створити резерв на 2026 рік можна, незважаючи на попередні роки.
А ті, у кого на субрахунку 471 є кредитове сальдо, повинні провести річну інвентаризацію забезпечень і в її межах перевірити правильність суми такого залишку. Такі підприємства повинні порахувати суму резерву та перевірити дату і суму витрат на оплату відпусток у минулому.
Якщо всі суми зійдуться і фінрезультат до оподаткування відповідних звітних періодів (кварталів чи року) був порахований правильно, то все гаразд. Виправляти декларації з податку на прибуток і переробляти додаток ФЗ – фінзвітність – не треба. Якщо ж ні, помилку доведеться виправляти.
При цьому потрібно врахувати просте правило: резерв за минулий рік – це витрати минулого року. Тому що нарахований резерв треба відображати у витратах періоду нарахування. У поточному періоді не вийде показати донарахування резервів за минулі періоди (роки). Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 виправляють помилки, яких припустилися під час складання фінансових звітів у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Тому якщо ви виявили помилку наприкінці поточного звітного року (за цей рік), вам потрібно буде або донарахувати, або сторнувати резерв відпусток звичайним проведенням: Д-т 23, 91-94 К-т 471. А от якщо ви виявите помилку минулих років, потрібно провести коригування: Д-т 44 К-т 471 (донарахування) або Д-т 471 К-т 44 (списання зайвого резерву).
У податковому обліку складніше. Адже, як ми зазначали вище, податківці наполягають на створенні резервів на оплату відпусток і своєчасності визнання витрат на їх оплату. Тому доведеться провести перевірку резерву кожного попереднього року (з урахуванням строку давності), порівняти зі сумою нарахованих витрат у вигляді відпусткових і за потреби внести зміни до декларації з податку на прибуток.
Наприклад, якщо сума резерву на 2023 рік мала бути нарахована у сумі 100 000 грн, то така сама сума повинна була протягом року (більш-менш рівними частками щомісяця) потрапляти до витрат. Не в тих місяцях, коли фактично надавалася відпустка (якщо вона надавалася за графіком), а коли нараховували резерв.
Якщо на кінець року залишилася невикористаною сума резерву, її потрібно було перевірити. Якщо всі працівники скористалися відпустками за графіком, то це надлишок резерву, який потрапляє до доходу (за наслідками річної інвентаризації).
Якщо ж деякі працівники не скористалися відпустками за графіком, невикористана сума резерву, наприклад 10 000 грн (після перевірки її правильності), залишається за К-т 471 і переходить на наступний рік. За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2026 році. Ці відпустки буде зазначено у графіку на 2026 рік, але на них новий резерв створювати не потрібно.
Правила створення резерву
На практиці розрахунок резерву відпусток найчастіше проводять за допомогою бухгалтерської програми, адже розраховувати його суму вручну щомісяця – справа не з легких.
Проте необхідно знати алгоритм та основні правила цього розрахунку:
- сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка (коефіцієнта), обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми ЄСВ (п. 13 П(С)БО 11);
- залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується, тобто збільшується або зменшується (п. 17 П(С)БО 11);
- забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено. Тобто якщо виникають якісь оплачувані відпустки, яких не було зазначено у графіку, на підставі якого створювався резерв, витрати на їх оплату не погашаються за рахунок резерву, а визнаються поточними витратами періоду.
Формули для розрахунку резерву відпусткових
Відсоток резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік): плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом) х 100%.
Щомісячний резерв = ЗП фактична х Відсоток резерву х 1,22 (або 1,0841 щодо працівників з інвалідністю!).
У бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 16 нарахування резерву відпусткових, як і витрати на оплату праці, показують залежно від напряму витрат: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 471. А використання: Д-т 471 К-т 661, а також суму ЄСВ, що припадає на таку відпустку: Д-т 471 К-т 651.
Резерв відпусткових у фінансовій звітності
У примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо кожного виду забезпечень. Отже, в цій формі слід зазначити й інформацію про резерв відпусткових.
У примітках до фінзвітності потрібно навести:
- залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;
- збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;
- суму забезпечення, використану протягом звітного періоду;
- невикористану суму забезпечення, сторновану у звітному періоді.
Ось чому наприкінці кожного року треба проводити інвентаризацію залишку резерву! Тільки це дасть змогу правильно відобразити суму залишку резерву у фінзвітності.
Податковий облік
Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, не збільшують і не зменшують фінрезультат до оподаткування на нарахований резерв відпусток. Усе відображається згідно з правилами бухобліку.
Якщо забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено виняток: фінрезультат до оподаткування, сформований у бухобліку, на суму резерву на оплату відпусток не коригують.
Приклад. Підприємство на початку 2026 року розрахувало необхідний плановий розмір резерву відпусткових (з урахуванням ЄСВ) на рік у розмірі 1 220 000 грн.
Розмір планового річного фонду оплати праці (з урахуванням ЄСВ) – 12 000 000 грн.
Співвідношення 1 220 000 грн : 12 000 000 грн = 0,1017, що у відсотках становить 10,17%.
Припустімо, у січні 2026 р. фонд оплати праці становив 820 000 грн, сума без ЄСВ.
Тоді нарахована за січень 2026 р. сума резерву відпусткових становить:
820 000 грн х 10,17% х 1,22 = 101 740,68 грн.
При цьому коефіцієнт 1,22 ми застосовуємо в тому випадку, якщо на підприємстві немає працівників з інвалідністю.
Розрахована сума резерву за січень відображається за кредитом субрахунку 471 і дебетом відповідних рахунків витрат 23, 91 – 94 (на оплату праці працівників, щодо яких створюється резерв).
А при наданні відпусток використання резерву відображається проведенням Д-т 471 К-т 661 на суму нарахованих відпусткових, а також суму ЄСВ, нараховану на такі відпусткові.
Звісно, що протягом 2026 року зарплата працівників може змінюватися. Наприклад, за рахунок сум індексації або лікарняних, премій, змін розмірів окладів тощо. До того ж резерв ми створюємо планомірно, а графік відпусток складається за бажанням працівників (і згодою роботодавця) і не завжди виконується (відпустки можуть переноситись на інший місяць або навіть рік).
Тому якщо на дату надання відпустки резерву (створеному із її урахуванням) вистачає на оплату, відпусткові нараховуються за рахунок цього резерву. Якщо ж не вистачає, то частина відпусткових списується за рахунок витрат періоду, коли ця відпустка фактично надається.
Хвилюватися у цьому випадку за зайво визнані витрати не потрібно. Наприкінці року зайво нарахована сума резерву списується на доходи підприємства (крім випадку, коли відпустка, щодо якої резерв було нараховано, переходить на наступний рік). Цього вимагають НП(С)БО. Втім, підприємство може робити таку інвентаризацію навіть і щокварталу (якщо складає фінзвітність щокварталу) і коригувати суму резерву протягом року – це не заборонено.