Коментар до ІПК від 15.02.2021 р. №543/ІПК/99-00-21-03-02-06
Зміст питання
Платник ПДВ відповідно до договору оренди орендував нежитлове приміщення у орендодавця. Після закінчення строку дії такого договору на оренду того ж самого приміщення був укладений новий договір оренди з новим орендодавцем. Капітальні поліпшення об’єкта оренди, здійснені орендарем, попередньому орендодавцю не передаються. Фактичні витрати на поліпшення нежитлового приміщення залишаються у користуванні орендаря та надалі використовуватимуться за новим договором оренди.
Що говорить закон?
Податківці насамперед зупинилися на правовій частині взаємовідносин між орендодавцем та орендарем.
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (пункт 1 статті 759 ЦКУ).
Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) (пункт 1 статті 760 глави 58 ЦКУ).
Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (пункт 1 статті 778 глави 58 ЦКУ).
А ми нагадаємо про ще один дуже важливий аспект: якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю. Але якщо поліпшення відбулося без згоди наймодавця – права на компенсацію наймач не має.
Тобто отримати згоду наймодавця мало. Треба ще й визначити долю компенсації витрат на поліпшення, як, власне, і долю самого поліпшення: воно буде передано наймодавцю безкоштовно чи за оплату, і коли відбудеться така передача або оплата? Адже все це має податкові наслідки, зокрема, щодо ПДВ.
Наслідки з ПДВ
Традиційно спочатку податківці нагадали норми ПКУ щодо визнання постачання товарів та послуг та загальних норм щодо нарахування ПДВ.
Податківці наголосили, що при передачі орендарем орендодавцю поліпшень об’єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
База оподаткування ПДВ за такою операцією визначається згідно з п. 188.1 ПКУ, виходячи з договірної вартості постачання поліпшень, яка не повинна бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи зі звичайної ціни).
Але цей алгоритм діє тільки при передачі поліпшення орендодавцю.
Проте в зверненні була інша ситуація – після закінчення дії договору оренди нерухомого майна капітальні поліпшення об’єкта оренди, здійснені орендарем, орендодавцю не передаються, поліпшення нежитлового приміщення залишаються у користуванні орендаря та надалі використовуватимуться за новим договором оренди з новим орендодавцем.
Саме тому, оскільки згідно з умовами договору оренди операції з передачі орендарем таких поліпшень орендодавцю не відбулися, підстав для нарахування орендарем в описаній ситуації податкових зобов'язань з ПДВ не виникає.
Якщо ж орендар буде передавати чи компенсувати поліпшення надалі, то наслідки будуть іншими. В коментованій ІПК про це згадувалося, але не чітко. А от у «ЗІР» наведено два варіанти:
- якщо витрати на поліпшення об’єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об’єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
- якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об’єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів, розглядаються як окремий об’єкт оподаткування та підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.
Аналогічний висновок податківці робили в ІПК від 30.01.2018 р. №352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та в ІПК від 28.01.2020 р. №329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. Про це ми писали тут.