Податок на додану вартість
Отже, підприємство – платник ПДВ побудувало захисну споруду. У витратах на будівництво був ПДВ. Чи можна відображати податковий кредит?
За нормами п. 198.3 ПКУ ПК визначається за придбаними (побудованими, спорудженими) ОЗ. Причому ПК відображається незалежно від того, чи ОЗ почали використовуватися. А підставою для ПК є ПН, зареєстрована в ЄРПН.
Тобто якщо підприємство – платник ПДВ понесло відповідні витрати, воно має право відобразити ПК на підставі зареєстрованих в ЄРПН ПН постачальників.
Таку саму відповідь читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 29.07.2024 №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК.
А чи потрібно нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
Таке ПДВ нараховується, серед іншого, якщо товари, послуги, необоротні активи придбані з ПДВ, але призначаються для використання в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку (див. п. «г» п. 198.5 ПКУ).
Чи пов’язано будівництво захисних споруд для працівників з господарською діяльністю?
Відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
До завдань і обов’язків суб’єктів господарювання та інших юридичних осіб, інших юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців (далі – суб’єкти господарювання) у сфері цивільного захисту належать, серед іншого (див. п. 2-1, 13, 15, 16 ч. 1 ст. 20 КЦЗУ):
- забезпечення засобами колективного захисту всіх своїх працівників;
- здійснення за власні кошти заходів цивільного захисту, що зменшують рівень ризику виникнення надзвичайних ситуацій;
- виконання вимог законодавства щодо створення, зберігання, утримання, експлуатації, використання та реконструкції об’єктів фонду захисних споруд цивільного захисту;
- визначення за погодженням з органами місцевого самоврядування потреби фонду захисних споруд цивільного захисту;
- здійснення обліку захисних споруд цивільного захисту, які перебувають на балансі (утриманні), проведення їх технічної інвентаризації як об’єктів нерухомого майна тощо.
За Законом про охорону праці роботодавець має встановлювати безпечні умови праці для працівників. Проте мати власні захисні споруди роботодавці не зобов’язані.
Про те, як діяти під час повітряної тривоги, ми докладно розповідали тут. Зокрема, до обов’язків роботодавців входить повідомити працівників про адресу найближчих захисних споруд (це, звісно, бажано зробити заздалегідь у вигляді інструкції на випадок повітряної тривоги тощо).
Але навіть якщо згідно з чинним законодавством роботодавець не зобов’язаний будувати захисні споруди для працівників, він може це зробити власним коштом, для зменшення ризику виникнення надзвичайних ситуацій, для підвищення рівня безпеки працівників.
Тож, на наш погляд, облаштування захисної споруди на території підприємства пов’язано з господарською діяльністю підприємства. А тому відсутні підстави для нарахування ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
А ось що з цього приводу пишуть податківці в ІПК №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК: якщо вартість придбаних товарів/послуг у зв’язку з будівництвом захисної споруди включатиметься платником до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування, ці товари/послуги вважаються такими, що призначаються для використання / використовуються в господарській діяльності, і податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Формулювання знайоме, проте знову потребує пояснень.
Що мається на увазі під «включенням до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування»?
Це залишає лише один варіант обліку витрат на створення захисних споруд (у сумі їх амортизації) – у складі загальновиробничих витрат на охорону праці (п. 15.8 НП(С)БО 16). Адже такі витрати після розподілу потрапляють до собівартості товарів/послуг, постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ.
Але не всі платники ПДВ є виробниками. У підприємств у сфері торгівлі така амортизація може потрапити до адміністративних витрат, витрат на збут, які до складу собівартості товарів/послуг не включаються. І це не заважає вважати такі витрати господарськими.
Повторимо: на наш погляд, витрати, які ми розглядаємо, є цілком собі господарськими, тому нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно. Хоча підприємствам торгівлі, які мають або бажають побудувати власні захисні споруди для працівників та відвідувачів, для уникнення непорозумінь варто отримати більш конкретну ІПК.
Бухгалтерський облік
Очевидно, що захисна споруда не є тимчасовою, нетитульною спорудою. Тому це об’єкт ОЗ, а її будівництво відображається в бухгалтерському обліку в загальному порядку як будівництво власних ОЗ, з подальшим введенням в експлуатацію.
Облік витрат на будівництво ведуть на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Введення в експлуатацію:
- Дт 103 «Будинки та споруди» Кт 151.
Введення в експлуатацію можна оформити Актом введення в експлуатацію основних засобів, форму якого затверджено Наказом №818. Або оформити актом за самостійно розробленою формою. За зразок для розробки власної форми можна взяти як наведений вище Акт, так і Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена Наказом №352, який з 22.10.2021 скасовано).
Амортизація таких ОЗ нараховується в загальному порядку.
Вище ми вже порушували питання: до складу яких витрат відносити нараховану амортизацію? Тут все залежить від конкретної ситуації.
Наприклад, в ІПК №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК розглянуто ситуацію, коли захисну споруду планують будувати на території елеватора, що розташований віддалено від інших захисних споруд. Отже, це захисна споруда для захисту працівників елеватора.
Елеватор – це виробничий об’єкт (споруда), на якому може перероблятися (сушитися, очищатися) і зберігатися зерно та інша сипуча сільгосппродукція.
Захисна споруда поряд з елеватором виконує допоміжну роль і спрямована на вирішення тих самих завдань, які виконуються елеватором. Тож вона включається до складу тих самих витрат, що й витрати, включаючи амортизацію елеватора.
Якщо елеватор використовують для надання послуг на сторону, амортизація та витрати з обслуговування споруди елеватора включаються до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91), які розподіляються на виробничу собівартість послуг (Дт 23 Кт 91).
Якщо елеватор використовують для зберігання власного зерна, призначеного для продажу, тобто вже готової продукції, то амортизацію та витрати з обслуговування відносять до складу витрат на збут (рахунок 93).
Так само обліковують і поточні витрати, які стосуються експлуатації захисних споруд. У першому випадку такі витрати списуються на загальновиробничі витрати, у другому – на витрати на збут.
В іншій ситуації, якщо захисна споруда призначена для захисту працівників адміністративного апарату, відповідні витрати списуються на рахунок 92.
Проте може бути й інше розуміння суті «захисних» витрат. Особливо якщо такими спорудами користуватимуться не лише працівники, а й інші громадяни, які мешкають чи перебувають неподалік під час повітряної тривоги. У такому випадку треба згадати, що згідно з п. 20 НП(С)БО 16 до інших операційних витрат відносяться витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення, а також інші витрати операційної діяльності.
Якщо є підстави вважати, що захисні споруди безпосередньо не пов’язані з господарською діяльністю, витрати на нього слід списувати на субрахунок 949.
Для уникнення непорозумінь (особливо з податківцями щодо ПК з ПДВ) можна отримати консультацію з питання обліку таких витрат у Мінфіні. Адже він згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік є в Україні державним органом, який встановлює методологію бухобліку.
Податок на прибуток
Амортизація захисних споруд у загальному порядку відноситься до складу витрат, а отже, зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Якщо підприємство – платник податку на прибуток коригує фінрезультат на податкові різниці, то в розглядуваній ситуації у загальному порядку слід застосовувати амортизаційну різницю за ст. 138 ПКУ.
За нормами п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на суму амортизації за даними бухобліку.
А згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму амортизації, розрахованої за п. 138.3 ПКУ.
Проте в пп. 138.3.2 ПКУ зазначено, що не підлягають амортизації витрати на придбання та самостійне виготовлення невиробничих ОЗ. Там же сказано, що невиробничі ОЗ – це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Тобто тут також постає питання господарського характеру витрат, які ми розглядаємо. На наш погляд, який ми вже навели вище, захисні споруди мають господарський характер. Тому вони підлягають амортизації в податковому обліку. І на таку амортизацію зменшується фінрезультат до оподаткування згідно з п. 138.2 ПКУ.
Але податкова служба може мати іншу думку з цього питання, особливо якщо захисними спорудами користуються не лише працівники та відвідувачі, а і сторонні особи. Тому може бути доречним для уникнення непорозумінь отримати індивідуальну податкову консультацію.