Приклад У січні 2022 р. покупцю було відвантажено товар, зареєстровано податкову накладну та включено до декларації з ПДВ за січень 2022 р. З покупцем досі не узгоджено ціну товару, тому в обліку продавця товар було відвантажено за більшою вартістю, а покупець підписав видаткову накладну на цей самий товар за меншою вартістю.
Постачальник ухвалив рішення погодитися на меншу суму, яка зазначена у видатковій накладній, і відповідно зменшити свої податкові зобов’язання з ПДВ та доходи за січень 2022 р.
Як тепер зробити коригування до ПН, складеної у січні 2022 р.? Як зменшити ПЗ з ПДВ за січень 2022 р., адже за періоди до лютого 2022 р. подавати УР до декларації з ПДВ на зменшення зобов’язань заборонено? Чи можна виправити декларацію з податку на прибуток за I квартал 2022 року, зменшивши дохід?
Ризики при виправленні вартісних показників ПН
За умовами прикладу продавець зареєстрував податкову накладну, яка не відповідає первинному документу — видатковій накладній в частині вартості товару. Станом на тепер податківці вважають, що виправити таку ситуацію можна лише складенням обнулюючого РК і нової ПН з правильними показниками:
- за допомогою РК обнулити неправильну ПН з кодом причини коригування «103» за всіма рядками ПН;
- скласти нову ПН, яка відповідатиме первинному документу. При цьому таку ПН складають на дату виникнення податкових зобов’язань. В описаному випадку така реєстрація нової ПН від січня 2022 року призведе до максимального штрафу за прострочення реєстрації більше ніж 365 днів — 50% від суми ПДВ відповідно до п. 120-1.1 ПКУ.
Нагадаємо, що в цьому випадку РК на зменшення суми ПДВ повинен зареєструвати покупець.
Що кажуть податківці?
Помилка, допущена у графі 6 (кількість (об’єм, обсяг)) або 7 (ціна постачання одиниці товару/послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування ПДВ) податкової накладної, складеної за операціями з постачання товарів/послуг на митній території України або за операціями з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, призводить до виникнення розбіжностей із первинними документами, оформленими за операцією, щодо якої платник податку на дату виникнення податкових зобов’язань склав податкову накладну.
Якщо така податкова накладна буде зареєстрована в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, визначеного п. 201.10 ПКУ, до платника податку застосовуються штрафні санкції згідно з п. 120-1.1 ПКУ.
Утім, на нашу думку, позиція податківців щодо порядку виправлення сумових помилок у ПН суперечить нормам ПКУ. У п. 192.1 ПКУ прямо написано, що «розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг». Тож ПКУ допускає виправлення у ПН тільки помилкових даних через складання РК саме щодо цих помилкових даних, без повного обнулення неправильної ПН і без складання нової ПН з ризиком отримати максимальний штраф на всю суму ПДВ за несвоєчасну її реєстрацію.
Отже, якщо виправляти вартість товару через складання коригуючого РК до неправильної ПН, то податківці можуть оспорювати правильність такого шляху, а виправлення через повне обнулення неправильної ПН призведе до великого штрафу на постачальника та ризику блокування нової правильної ПН.
Також якщо податківці не визнають коригуючий РК як виправлення помилки і вимагатимуть реєстрації нової ПН, вони можуть поставити під сумнів податковий кредит покупця, якщо помилка буде виправлена коригуючим РК. А зареєструвавши нову ПН датою січня 2022 р., покупець уже не зможе включити її до податкового кредиту у поточній декларації, бо строк для цього минув. ПН за січень 2022 р. можна було включити до податкового кредиту у деклараціях з ПДВ за липень 2024 р. або раніше, тож можна подати УР до цих декларацій.
Отже, виходить, що покупець не має права на податковий кредит:
- поки ПН не відповідає видатковій накладній і вона не виправлена;
- якщо ПН буде виправлена тільки коригуючим РК, покупець теж ризикує не отримати податкового кредиту, бо податківці мають іншу думку щодо виправлення помилок у ПН;
- якщо ПН буде виправлена так, як хочуть податківці, то у покупця вже закінчився строк для включення нової правильної ПН до податкового кредиту (але можна розглянути варіант подання УР за ті періоди, коли цей строк ще не закінчився).
Щоб уникнути всіх цих проблем, сторонам варто дійти згоди щодо первісної ціни товару в тому розмірі, який відображено у ПН, а вже теперішньою датою узгодити зменшення ціни, і тоді РК до цієї ПН скласти на теперішню дату. І це буде нова госпоперація щодо зменшення ціни, а не виправлення помилки 2022 року. Такий РК буде відображено у поточній декларації з ПДВ кожної сторони, а декларацію за січень 2022 року виправляти не потрібно. Але це рішення приймається на розсуд сторін.
Якщо уявити, що постачальник вирішив зареєструвати зменшуючий РК до ПН і прийняти ризик того, що податківці не визнають такого порядку виправлення ПН, то такий РК можна скласти датою січня 2022 р. (датою виникнення податкових зобов’язань, на яку складено ПН, якщо уявити, що саме на цю дату одразу і виявили помилку) або поточною датою (датою фактичного виявлення помилки без «відкату» до дати виникнення ПЗ). Склавши зменшуючий РК січнем 2022 р., його треба відобразити у декларації покупця на дату його складання у січні 2022 р., а в декларації постачальника — на дату його реєстрації в ЄРПН, тобто у поточній декларації.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, а покупець — відобразити зменшення податкового кредиту тоді, коли ця подія фактично сталася (пп. 192.1.1 ПКУ). Таким чином, у постачальника не буде розбіжності між зареєстрованими та задекларованими ПЗ за січень 2022 р., а покупцю доведеться виправляти свою декларацію за січень 2022 р., якщо він включив до неї неправильну ПН від постачальника.
Якщо виправляти показники ПН так, як радять податківці (обнулюючий РК + нова ПН датою січня), то постачальнику потрібно буде збільшити ПЗ у декларації за січень 2022 р. на всю суму нової ПН, а обнулюючий РК він зможе включити до поточної декларації тільки після його реєстрації. Покупець втрачає право на податковий кредит, бо строк для відображення нової ПН від січня 2022 р. закінчився. Втім, покупець може спробувати включити цю ПН, подавши УР до декларацій з ПДВ за липень 2024 р. або раніше.
В обох випадках постачальник не має права на зменшення податкових зобов’язань за січень 2022 р., бо у січні не було вчасно зареєстровано зменшуючий РК.
Декларація з податку на прибуток
Щодо податку на прибуток усе набагато простіше. Якщо постачальник вважає за потрібне зменшити суму доходу за січень 2022 р., він може без обмежень виправити показники фінансової звітності та декларації з податку на прибуток — як на зменшення, так і на збільшення.
Але такі коригування фінрезультату мають бути симетричні до коригування податкових зобов’язань з ПДВ. Як ми показали вище, щодо коригування ПДВ є ризики і можливі різні рішення:
- не коригувати суму операції, а вимагати від покупця погашення повної суми, тоді ПЗ і доходи не змінюються;
- відкоригувати суму операції поточною датою через додаткову угоду з покупцем — тоді зменшення ПЗ з ПДВ і доходів визнаються у поточному періоді;
- відкоригувати ПЗ з ПДВ і доходи січнем 2022 р. як виправлення помилки — тоді у постачальника ПЗ зменшуються у періоді реєстрації зменшуючого РК, а доходи можна зменшити, подавши уточнюючу декларацію з податку на прибуток за І квартал 2022 року.