Ті суб’єкти господарювання, які активно здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, добре знають, що експорт товарів, як правило, передбачає нульову ставку ПДВ. Виняток становить так званий режим експортного забезпечення. Однак він стосується сільськогосподарських товарів, які ми зараз не розглядаємо.
Експорт товарів підтверджується відповідною митною декларацією. А як підтвердити факт експорту в разі відправки товарів за кордон поштою?
Що зазначено у Митному кодексі?
У порядку, передбаченому ст. 236 МКУ, допускається поміщення у митний режим експорту товарів, сумарна митна вартість яких не перевищує еквівалент 1000 євро, що переміщуються (пересилаються) підприємствами за межі митної території України у міжнародних поштових або експрес-відправленнях, шляхом подання оператором поштового зв’язку або експрес-перевізником додаткового реєстру міжнародних поштових або експрес-відправлень у разі, якщо:
- на товари не встановлено вивізне мито;
- на товари не встановлено обмеження щодо їх вивезення за межі митної території України відповідно до ст. 197 МКУ.
При цьому реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень є документами, що замінюють митну декларацію. Однак самими митними деклараціями вони не є!
Чи допоможуть такі реєстри скористатися нульовою ставкою ПДВ на експорт?
Митні декларації на експорт»: загальні вимоги
Вимоги до оформлення і використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами та громадянами, а також порядок підтвердження таких відомостей визначено Положенням №450.
Відповідно до п. 3 Положення №450 митна декларація за формою єдиного адміністративного документа для декларування товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України декларантами (крім громадян), заповнюється, зокрема, на:
- товари, митна вартість яких перевищує суму, еквіваленту 150 євро;
- товари незалежно від їх митної вартості за бажанням декларанта або уповноваженої особи.
При цьому у випадках, визначених ч. 12 ст. 236 МКУ, допускається для декларування товарів заповнення додаткового реєстру міжнародних поштових та експрес-відправлень замість митної декларації за формою єдиного адміністративного документа.
Таким чином, якщо вартість товарів, які експортуються у міжнародних поштових або експрес-відправленнях, в межах більше 150 євро до 1000 євро включно, то митну декларацію можна не оформляти. Допускається замість митної декларації заповнювати відповідні реєстри.
Але заборони оформити й митну декларацію – немає. Тепер подивимось, чи варто її оформити.
Нульова ставка ПДВ на експорт
Нагадаємо, що згідно з пп. 196.1.16 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ експорт товару, митна вартість якого не перевищує еквівалент 150 євро. А ми розглядаємо ситуацію експорту товару у міжнародних поштових або експрес-відправленнях на суму більше 150 євро до 1000 євро включно.
Відповідно до п. 185.1 ПКУ операції платників податків з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ.
Такі операції оподатковують за нульовою ставкою (пп. 195.1.1 ПКУ).
Датою виникнення ПЗ з постачання товарів у разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Таким чином, експорт товарів – це окрема операція, яка оподатковується ПДВ. Для такої операції застосовується нульова ставка, і дата виникнення ПЗ визначається за датою оформлення митної декларації.
А якщо митна декларація не оформляється, а оформляються реєстри міжнародних поштових чи експрес-відправлень?
Дивимося відповідь ДПС на запитання у «ЗІР» (101.16): «Як у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України» заголовної частини податкової накладної заповнюється інформація щодо дати та номеру митної декларації у разі здійснення декларування товарів шляхом подання реєстрів (тимчасових та/або додаткових) міжнародних поштових та експрес-відправлень?».
ДПС зазначає, що перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пп. «а» – «л» п. 201.1 ПКУ.
У разі складання платником податку податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України у податковій накладній зазначаються, зокрема, дата та номер митної декларації (пп. «к» п. 201.1 ПКУ).
Те саме говорить і порядок складання податкових накладних. Згідно з п. 12 Порядку №1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у верхній лівій частині податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
При цьому ПКУ наголошує: товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу (пп. 195.1.1 ПКУ).
Але, як ми зазначили вище, МКУ говорить дещо інше: реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень замінюють митні декларації (частина сьома ст. 236 Митного кодексу). Водночас реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень не є митними деклараціями.
З наведеного випливає, що якщо замість митної декларації складені відповідні реєстри, то скласти податкову накладну не вийде, адже за буквального розуміння норм ПКУ дата виникнення ПЗ ще не настала.
Наведене підтверджується й іншою консультацією у «ЗІР» (101.16): «Чи потрібно платнику податку, який здійснює операції з вивезення товарів за межі митної території України в обсягах більше ніж 150 Євро, для застосування нульової ставки ПДВ до таких операцій оформляти митну декларацію, що підтверджуватиме факт такого вивезення, та складати і реєструвати в ЄРПН податкову накладну за результатами здійснення такої операції?».
ДПС відповідає, що платнику податку, який здійснює операції з вивезення товарів за межі митної території України в обсягах більше ніж 150 євро, для застосування нульової ставки ПДВ до таких операцій необхідно оформити митну декларацію, що підтверджуватиме факт такого вивезення.
За результатами здійснення такої операції з вивезення товарів та оформлення митної декларації, яка підтверджує факт такого вивезення, платник податку зобов’язаний скласти та зареєструвати в ЄРПН у встановлені терміни податкову накладну із застосуванням нульової ставки ПДВ.
Таким чином, якщо платник податку бажає, щоб операція з експорту товару оподатковувалася ПДВ за ставкою 0%, він зобов'язаний для потреб оподаткування оформити лише митну декларацію, навіть якщо Митним кодексом і передбачено можливість замість митної декларації складати лише відповідні реєстри.
Підтвердження цієї думки ми читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 26.12.2024 №5903/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, від 27.01.2025 №398/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.
А якщо митну декларацію не скласти?
Тут маємо ситуацію глухого кута.
З одного боку, така господарська операція є операцією із вивезення товарів за межі митної території України (див. пп. «г» п. 185.1 ПКУ). Вивезення за межі митної території України з метою оподаткування – це поміщення товарів у відповідний митний режим, встановлений Митним кодексом (див. останній абзац п. 185.1 ПКУ), тобто в режим експорту.
Якщо були складені відповідні реєстри, то це правило дотримане, і операція з метою оподаткування є експортом товарів. Ставка ПДВ для експорту – 0% (див. п. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).
З іншого боку, як вже зазначалося вище, податкову накладну скласти неможливо, тому що немає митної декларації. А без податкової накладної і митної декларації неможливо скористатися нульовою ставкою ПДВ на експорт.
Очевидно, тут сталося непорозуміння, і законодавці упустили цей момент. По суті, це помилка законодавців. А що робити експортеру в таких умовах?
Дивимося відповідь ДПСУ на запитання у «ЗІР» (101.24): «В якому рядку податкової декларації з ПДВ відображається операція з експорту товару, сумарна митна вартість яких не перевищує еквівалент 1000 євро, що переміщуються (пересилаються) підприємствами за межі митної території України у міжнародних поштових або експрес-відправленнях?».
ДПСУ пропонує звернутися з цього питання (з обов’язковим наведенням фактичних обставин) за індивідуальною податковою консультацією відповідно до ст. 52 ПКУ. Тобто кожну таку ситуацію пропонується розглядати окремо.
На наш погляд, якщо наведено таку відповідь, то у ДПС по суті немає єдиного і чіткого порядку, як оподатковувати операції, що розглядаються.
Як податкова служба виходитиме з наведеного глухого кута, невідомо. Можливо, порадить нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Можливо, зазначить, що потрібно застосувати ставку ПДВ 20% (хоча формально проконтролювати визначення і сплату ПЗ з ПДВ з такої операції мала митниця). А можливо, таки прирівняє реєстри до митних декларацій і погодиться із застосуванням ставки 0% (дозволить зазначати в податкових накладних дату і номер відповідного реєстру як замінника митної декларації).
На наш погляд, розумний вихід з цієї ситуації єдиний – прирівняти відповідні реєстри до митної декларації і в податковій накладній зазначати реквізити реєстрів. Та поки що податкова служба з таким підходом не погоджується.
Тим же, хто не бажає опинитися в такій ситуації і ризикувати донарахуванням ПЗ з ПДВ за наслідками податкової перевірки, варто складати митні декларації на експорт таких товарів. Хоча МКУ і не вимагає цього в ситуації, коли вартість товарів не перевищує 1000 євро.