Невирішена проблема
Існувала невизначеність щодо того, чи передбачає оновлена форма додатка МПЗ-З до декларації з податку на прибуток ситуацію, коли земельна ділянка сільськогосподарського призначення перебуває у власності або користуванні, наприклад, лише один місяць, а не повний рік. Зокрема, поставало питання, чи підлягає мінімальна сума МПЗ у розмірі 1400 грн за 1 гектар (або 700 грн за 1 га), встановлена на період воєнного стану, пропорційному розрахунку залежно від кількості місяців володіння/користування земельною ділянкою.
Роз'яснення ДПС
Відповідно до листа ДПС №916/2/99-00-21-03-02-02 від 25.08.2025, ДПС пропонує таке вирішення та роз'яснення:
- Особливі правила на період воєнного стану: З 1 січня 2024 року і до 31 грудня року, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан, при визначенні МПЗ застосовуються особливі правила, встановлені пунктом 74 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПКУ).
- Фіксовані мінімальні суми: Згідно з цими правилами, сума МПЗ не може становити менше 700 гривень з 1 гектара, а для земельних ділянок, у площі яких частка ріллі становить не менше 50 відсотків, – 1400 гривень з 1 гектара.
- Відсутність пропорційного розрахунку за місяцями: ДПС чітко зазначає, що пункт 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, який встановлює ці мінімальні суми, не передбачає застосування кількості місяців перебування земельних ділянок у власності, оренді чи користуванні на інших умовах. Це означає, що фіксовані мінімальні ставки (700/1400 грн) не підлягають пропорційному зменшенню залежно від кількості місяців володіння/користування.
- Оновлений додаток МПЗ-З: Для приведення форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств у відповідність до цих положень, Міністерством фінансів України було затверджено Зміни, якими додаток МПЗ-З до Декларації викладено в новій редакції.
Розрахунок у новій формі:
- У графах 13 та 14 додатка МПЗ-З відображається розрахунок МПЗ земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена (не проведена).
- У графах 16 та 17 відображається сума МПЗ по кожній земельній ділянці, розрахована відповідно до пункту 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, яка становить не менше 700 грн/га або 1400 грн/га (для ріллі), та без урахування кількості місяців перебування у власності, оренді, користуванні на інших умовах відповідних земельних ділянок.
- У графі 18 додатка МПЗ-З Декларації відображається сума МПЗ, яка має найбільше значення (або за розрахунком згідно з підпунктами 38-1.1.1 і 381.1.2 статті 381 розділу I ПКУ, або відповідно до пункту 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). Важливо пам'ятати, що загальні формули для МПЗ (з підпунктів 38-1.1.1 і 381.1.2) враховують кількість календарних місяців володіння/користування.
Таким чином, якщо земельна ділянка перебуває у власності чи користуванні неповний рік, при розрахунку МПЗ за "воєнними" правилами (700/1400 грн за гектар) пропорційне зменшення за місяцями не застосовується. Остаточна сума МПЗ до сплати визначатиметься як більша з двох розрахованих величин – одна з яких враховує місяці володіння, а інша (мінімальна) – ні.
Наші міркування
Позиція Державної податкової служби, згідно з якою мінімальне податкове зобов'язання (МПЗ) не підлягає пропорційному розрахунку за місяцями володіння чи користування землею під час воєнного стану, хоч і спирається на буквальне трактування окремої норми, може бути помилковою з огляду на такі раціональні аргументи.
- Порушення фундаментального принципу оподаткування.
Основоположний принцип податкового права полягає в економічній обґрунтованості податку. Податок має стягуватися з реального або потенційного доходу, отриманого протягом певного періоду. Нарахування повної річної суми МПЗ за один місяць користування землею руйнує цей зв'язок. Податкове зобов'язання в такому випадку стає відірваним від економічної діяльності платника, оскільки за короткий термін він об'єктивно не може отримати дохід, співмірний з річним податком.
- Створення внутрішньої суперечності в Податковому кодексі.
Загальна формула розрахунку МПЗ, визначена у статті 38-¹ ПКУ, прямо передбачає коефіцієнт, який враховує кількість місяців володіння/користування. Спеціальна норма (п. 74 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ) встановлює лише мінімальну межу річної суми МПЗ, але не скасовує загальну логіку його розрахунку. Аргумент ДПС полягає в тому, що ця норма не містить згадки про пропорційність. Однак відсутність прямої вказівки не обов'язково означає її заборону. Більш логічним є трактування, за яким спеціальна норма встановлює мінімальну річну ставку, а загальні правила застосовуються для її коректного розрахунку для конкретного платника залежно від терміну користування. Інтерпретація ДПС створює ситуацію, коли дві норми, що регулюють один і той самий податок, діють за взаємовиключними принципами.
- Негативні економічні наслідки та викривлення ринку.
Такий підхід створює штучні бар'єри на ринку землі. Раціональні економічні суб'єкти (покупці, орендарі) уникатимуть укладання угод у другій половині року, щоб не нести повне річне податкове навантаження за кілька місяців. Це може призвести до:
- "Заморожування" ринку: Зниження кількості угод купівлі-продажу та оренди в певні періоди року.
- Зниження ліквідності землі: Ускладнення швидкого продажу або передачі в оренду земельних активів.
- Стримування інвестицій: Нові агровиробники чи інвестори відкладатимуть входження в бізнес до початку нового календарного року.
- Нерівномірний розподіл податкового навантаження.
Позиція ДПС призводить до дискримінації окремих категорій платників податків. Платник, який володів землею повний рік, і платник, який придбав її в грудні, опиняються в однакових умовах щодо сплати мінімальної суми МПЗ. Це порушує принцип справедливості, оскільки податкове навантаження на одиницю часу для нового власника стає в рази вищим. По суті, такий підхід перетворює МПЗ з податку на дохід від землі на фіксований збір за сам факт транзакції, проведеної протягом року.
Отже, хоча інтерпретація ДПС може бути фіскально вигідною для бюджету в короткостроковій перспективі, вона є сумнівною з точки зору базових принципів права, внутрішньої логіки законодавства та її деструктивного впливу на економічні процеси в аграрному секторі.
***
Читайте також: МПЗ: практичні ситуаціїї роз’яснення ДПСУ