Коментар до листа ДФСУ від 07.04.2017 р. №7307/6/99-99-15-02-02-15
Щодо оподаткування податком на прибуток
Насамперед у листі податківці роз'яснили, що є поворотною допомогою в межах ПКУ. Так, відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. Тож, щоб допомога вважалася поворотною, вона має відповідати вимогам цього визначення. В цивільному законодавстві воно відповідає терміну «безпроцентна грошова позика» (ст. 1048 ЦКУ).
Як відомо, починаючи з 2015 року об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО та МСФЗ, на податкові різниці у разі їх застосування.
Але розділом ІІІ ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суми поворотної фінансової допомоги, наданої/отриманої платником податку на прибуток. Саме тому такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату.
Далі податківці наводять наслідки списання поворотної допомоги для обох сторін при її неповерненні.
У коментованому листі податківці доводять, що розділом ІІІ ПКУ також не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці у позичальника за операціями зі списання кредиторської заборгованості. Такі операції також відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку.
А от при списанні поворотної допомоги у позикодавця буде виникати обов’язок коригувати визначений фінрезультат у разі застосування податкових різниць на відповідні податкові різниці. Так, при списанні дебіторської заборгованості слід врахувати вимоги п. 139.2 ПКУ. За ними фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
А зменшуватися фінансовий результат до оподаткування буде:
- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
- на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Детальніше про списання дебіторської заборгованості та про формування резерву сумнівних боргів читайте у аналітичних матеріалах від редакції тут і тут.
Але як саме відображати ці операцій в обліку податківці звісно не наводять у своїх роз’ясненнях, адже це не в їх компетенції. Про це говориться у кожному відповідному листі. Тож самостійно з’ясуємо, як обліковувати ці операції в бухобліку.
Бухоблік поворотної фінансової допомоги
Для відображення позик, отриманих не від банківських установ, передбачено субрахунки:
- 505 "Інші довгострокові позики в національній валюті" або 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті", якщо строк повернення позики згідно із договором більший як 12 місяців з дати складання фінзвітності (закінчення звітного періоду);
- 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», якщо позику слід повернути не пізніше, ніж протягом 12 місяців з дати складання фінзвітності (закінчення звітного періоду);
- 605 "Прострочені позики в національній валюті" або 606 "Прострочені позики в іноземній валюті", якщо строк погашення позики згідно із договором вже минув (але строк давності за такою заборгованістю ще не сплинув).
Надана поворотна допомога, як правило, відображається у складі іншої дебіторської заборгованості (за дебетом субрахунку 377).
Якщо строк давності за поворотною фіндопомогою мине або зобов’язання повернути її буде анульоване позикодавцем, то сума дебіторської заборгованості має потрапити в обліку позикодавця до складу інших витрат за проведенням Дт 944 Кт 377. В цьому випадку у Звіті про фінрезультати витрати списання безнадійної дебіторської заборгованості буде відображено у рядку 2180.
Але якщо на підприємстві було створено резерв сумнівних боргів (про порядок його створення читайте тут), то витрати визнавалися ще при його створенні, проведенням Дт 944 Кт 38. Відповідно списання позики за рахунок такого резерву відобразиться проведенням Дт 38 Кт 377, без повторного визнання витрат. Втім сума боргу, яка перевищуватиме суму створеного резерву, потрапить до інших витрат у періоді її списання Дт 944 Кт 377.
В бухобліку в позичальника анульована позикодавцем або така, за якою сплинув строк давності, позика має бути включена до складу доходу звітного періоду на підставі п. 5 П(С)БО 11 (за кредитом субрахунку 717 або 719). І тоді така сума неповернутої допомоги буде відображена у Звіті про фінрезультати у рядку 2120.
Не забули податківці у листі нагадати й про наслідки з ПДВ за операціями з поворотної допомоги.
Щодо оподаткування ПДВ
Оскільки окремої норми з приводу такої операції розділ V ПКУ не містить, то податківці наводять загальні норми цього розділу та на їх підставі роблять свій висновок.
Згідно з пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Далі податківці наводять визначення постачання послуг та постачання товарів, визначених пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ відповідно.
З огляду на ці визначення, операції, пов’язані з отримання, наданням та поверненням/неповерненням поворотної фіндопомоги не можуть розглядатися, як постачання товарів або послуг. Тому вони не є об’єктом оподаткування ПДВ.