Негосподарські витрати та їх вплив на оподаткування

«Негосподарські» витрати з точки зору бухобліку

Уже більше трьох років, як в Україні не існує так званих податкових витрат щодо податку на прибуток. Відповідно до п. 134.1.1 ПКУ податком на прибуток оподатковується фінрезультат, сформований за правилами ведення бухобліку – національними або міжнародними. Фінрезультат складається з доходної та витратної частини. Зараз нас цікавить остання, причому розглядатимемо її з точки зору національних П(С)БО.  

За ними бухоблік витрат регулюється П(С)БО 16. Склад витрат визначено пп.  10 – 29 П(С)БО 16, у яких перелічено всі можливі види витрат, що їх може понести підприємство.

Про те, що абсолютно всі витрати мають відображатися в обліку та включатися до фінрезультату, говорить нам принцип повного висвітлення. Він означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік).

Отже, в бухгалтерському обліку підприємство має відображати усі понесені ним витрати, хай навіть це буде купівля годинника для директора, шуби для головбуха або оплата вартості відпочинку сім’ї найкращого працівника.

Зауважимо, що таких понять, як «негосподарські  витрати» чи «витрати за рахунок прибутку» в національних стандартах бухобліку немає. За П(С)БО 16 підприємство несе такі витрати, які групуються на рахунках 9-го класу:

• Собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт чи послуг (пп. 10 – 16 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються записами Дт 90 Кт 26, 27, 23, 91. При цьому за дебетом рахунку 23 відображається виробнича собівартість такої продукції/послуг, а за дебетом 91 рахунку – загальновиробничі витрати;
• Адміністративні витрати (п. 18 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 92;
• Витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 93;
• Інші операційні витрати (п. 20 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 94;
• Фінансові витрати (п. 27 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 95;
• Втрати від участі в капіталі (п. 28 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 96;
•  Інші витрати (п. 29 П(С)БО 16), у бухобліку відображаються за дебетом рахунку 97.

Але у зв'язку із термінами, які зараз наявні в ПКУ, «невиробничі основні засоби» та «невиробничі нематеріальні активи», часто те, що раніше мало назву «негосподарські витрати» зараз часто називають «невиробничими витратами».

Невиробничі витрати можуть «сховатися» на будь-якому з цих рахунків, за виключенням хіба що рахунку 96. Навіть фінансові витрати можуть бути невиробничими – якщо, наприклад, підприємство придбало шубу для головного бухгалтера за рахунок кредитних коштів  (звісно, це гіпотетична ситуація, але за бажанням її можна провести – вона ж не заборонена!).  

Проте переважна більшість бухгалтерів звикла обліковувати невиробничі витрати окремо на субрахунку 949 або 977 – це такий собі «смітничок» для всього, що не знайшло відображення на інших рахунках чи субрахунках та не має прямого відношення до діяльності підприємства, що має на меті отримання доходу. Така практика була зручною у ті часи, коли ми вели два окремі обліки витрат – бухгалтерський і так званий «податковий» - для цілей оподаткування податком на прибуток. Зараз податок на прибуток ми сплачуємо з бухгалтерського фінрезультату, і практика акумулювання невиробничих витрат на окремому субрахунку тепер може зіграти не на користь підприємства – платника податку на прибуток: ретельно зібрані до купи «сумнівні» невиробничі витрати – це суттєве полегшення роботи контролерам.

Склад невиробничих витрат

Нагадаємо визначення господарської діяльності у пп. 14.1.36 ПКУ: це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Витрати, які не мають прямого відношення до отримання доходів, дуже різноманітні. Ми розглянемо сьогодні деякі з них, а саме:

• Створення більш комфортних умов праці для працівників, ніж це передбачено законодавством, наприклад, влаштування місць для відпочинку та приймання їжі на робочих місцях (якщо це не передбачено законодавством). Класичний приклад – питна вода, напої та їжа для працівників та гостей підприємства – йому треба довести контролерам купою паперів, що ці витрати сприяють збуту продукції або налагодженню ділових стосунків;
• Добові, що виплачуються відрядженим працівникам у сумі, що перевищує межі, встановлені п. 170.9 ПКУ  для звільнення від оподаткування ПДФО;
• Фінансування особистих потреб фізичних осіб – працівників підприємства або сторонніх фізичних осіб, не пов’язане з оплатою праці. Сюди відносяться дарунки (коштовні та не дуже), відшкодування особистих витрат фізичних осіб тощо;
•  Благодійна допомога фізичним та юридичним особам;
• Здійснення витрат на користь невизначеного кола осіб (наприклад, благоустрій території населеного пункту на земельних ділянках, які не належать підприємству та якщо воно не зобов’язане це робити за законом – ч. 4 ст. 36 Закону про благоустрій, виготовлення сувенірних чи меморіальних дошок, пам’ятників, дитячих майданчиків тощо, безоплатні роздачі зразків товарів, продукції, сувенірів і т.п.).

Витрати на створення більш комфортних умов праці для працівників потрібно списувати на витратні рахунки в залежності від того, у якій сфері працюють працівники: так, наприклад, обладнання кімнати відпочинку у виробничому цеху слід віднести на рахунок 91, з якого вони потім потраплять до собівартості готової продукції; витрати на обладнання кухні в офісі потраплять на рахунок 92; витрати на обладнання тенісного корту для працівників збуту – на рахунок 93 тощо.  Витрати на купівлю питної води, напоїв та їжі відносяться на ті рахунки, на які відноситься зарплата тих працівників, для яких провадиться така закупівля. Аналогічна ситуація з добовими витратами відряджених працівників понад неоподатковувані межі, встановлені п. 170.9 ПКУ – вони відносяться на витратні рахунки в залежності від мети відрядження. Тобто всі вищевказані витрати можливо прямо пов’язати з об’єктами цих витрат. На нашу думку, накопичення їх на субрахунку 949 не дасть повну інформацію про склад і структуру витрат підприємства, адже буде занижено собівартість продукції, адміністративні чи збутові витрати, і завищено інші операційні витрати, хоча на загальний фінрезультат це і не вплине.

Якщо ж здійснені витрати дійсно не можна віднести до певного об’єкту витрат, як, наприклад, благоустрій території, роздачі подарунків невизначеному колу фізичних осіб, то такі витрати знаходять відображення на субрахунку 949. Фінансування особистих потреб фізосіб та благодійна допомога стороннім особам також потрапляє на субрахунок 949.

Коригування фінрезультату на суму невиробничих витрат

Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, що передбачені ПКУ. Оскільки витрати зменшують бухгалтерський прибуток або збільшують збиток, вони таким чином зменшують і об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо підприємство не коригує фінрезультат з причини недосягнення обсягу доходу за минулий рік 20 млн грн, його не стосуються норми розділу ІІІ ПКУ про коригування фінрезультату для цілей оподаткування. Таким чином, навіть невиробничі витрати будуть враховані при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток. Самі податківці неодноразово на цьому наголошували - див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, а також у недавньому листі ДФСУ від 07.03.2018 р. №909/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

І ще один важливий момент. Оскільки тепер об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений у бухобліку, то контролери тепер не можуть власною волею «зняти» такі витрати з бухобліку. Для того, щоб це зробити, тепер потрібно визнати недійсною саму господарську операцію, а це значить – визнати недійсними відповідні цивільні правочини. Як правило, це можна зробити лише через суд (ст. 203 ЦКУ, ст. 215 ЦКУ). Отже, якщо невиробничі витрати дійсно мали місце, при цьому вони мають правильне документальне оформлення, то їх практично неможливо буде «зняти» з витрат.

Якщо підприємство не скористалося правом на незастосування коригувань або має обсяг доходу більше 20 млн грн, воно повинно звернути увагу на норми розділу ІІІ ПКУ щодо коригування фінрезультату для цілей оподаткування

Коли коригуємо фінрезультат

У цій статті ми не розглядаємо витрати на придбання невиробничих необоротних активів. Про це ми неодноразово писали в інших наших матеріалах:

• Невиробничі основні засоби в обліку
• Продаж невиробничих основних засобів: нюанси податкового обліку
• Податкові зобов’язання при невиробничому використанні основних засобів 

Також до випадків, коли фінрезультат збільшується на суму невиробничих витрат, належать суми наданої фіндопомоги або благодійної допомоги – це пп. 140.5.9 ПКУ, пп. 140.5.10 ПКУ та новий пп. 140.5.14 ПКУ, який діє з 01.01.2018 р. Відповідно до цих норм  фінрезультат збільшується:

• на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону), у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;
• на всю суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб), та платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ, крім операцій, зазначених у попередньому абзаці;
• на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8%  оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Звертаємо увагу, що фінрезультат не збільшується, якщо товари, роботи, послуги безоплатно надаються:

• неприбутковій організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;
• платникам податку на прибуток за основною ставкою (адже вони самостійно оподатковують такі безоплатно отримані товари та роботи, тож відсутність коригування фінрезультату у надавача сприяє уникненню подвійного оподаткування однієї й тої самої операції у кожної сторони). Щодо безоплатно отриманих послуг, то вони не є доходом у отримувача. До речі, це окрема тема для цікавої розмови, тому тут докладно на цьому не будемо зупинятися;
• фізичним особам, які не є платниками єдиного податку. Під цей критерій підпадають всі фізичні особи, фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування, та самозайняті особи. Логіка тут така сама, як і у попередньому абзаці – фізособи сплачують з отриманих доходів ПДФО, а юрособа-надавач уникає подвійного оподаткування.

Питання оподаткування ПДФО отриманої фіндопомоги або товарів чи робіт не є предметом цієї статті. Про них ми писали в інших матеріалах:

• Благодійна допомога на лікування фізособи: бухгалтерський та податковий облік 

Кількісні критерії щодо сум коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно переданих отримувачам (4% або 8%) оподатковуваного прибутку попереднього звітного року «працюють» лише за умови, якщо цей прибуток взагалі мав місце в минулому році. Якщо ж підсумком минулого року став збиток або нульовий результат, фінрезультат збільшується на всю суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) отримувачам, вказаним у пп. 140.5.9 ПКУ та 140.5.14 ПКУ. Приклад застосування цієї межі показаний тут>>

ПДВ

Крім збільшення податку на прибуток невиробничі витрати призводять до визнання ПЗ з ПДВ. 

Відповідно до пп. «г»  п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, передбачені п. 201.10 ПКУ, зведену податкову накладну за товарами/послугами (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі, якщо такі товари/послуги, призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.

База нарахування податкових зобов’язань визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ – виходячи з вартості придбання товарів/послуг. 

Якщо товари/послуги придбані без вхідного ПДВ (у постачальника-неплатника ПДВ), то податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються. Хоча прямої норми  у тексті п. 198.5 ПКУ щодо цього немає, але податківці теж мають таку точку зору (лист ДФС від 09.06.2016 р. №12798/6/99-99-15-03-02-15).

Порядок складання зведеної податкової накладної викладено у п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

У графі "Отримувач (покупець)" слід зазначити власне найменування, у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" - умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається тип причини 13 «Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності» відповідно до п. 8 цього Порядку. У графі 2 розділу Б зазначаються дата складання та порядковий номер ПН, складеної постачальником товарів/послуг, за якими визначаємо податкові зобов’язання. У графі 4 розділу Б ставиться «грн», графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 11 не заповнюються.

Відповідно до п. 11 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.1997 р.  №141, сума податкового зобов’язання, нарахованого відповідно до п. 198.5 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню», і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість». Далі суми нарахованого ПДВ зараховуються до первісної вартості товарів/послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню».