Комиссионные и посреднические операции
В соответствии с п. 189.4 НКУ для товаров/услуг, которые передаются/получаются в пределах договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, базой налогообложения является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса.
Дата увеличения налоговых обязательств (далее - НО) и налогового кредита (далее - НК) налогоплательщиков, осуществляющих поставки/получение товаров/услуг в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров без перехода права собственности на них, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса, а именно по "правилу первого события".
О том, что положения п. 189.4 НКУ не учитывают особенности договоров поручения и их разновидностей (агентских, транспортного экспедирования и т. д.), когда отражение НО с полной суммы денежных средств, полученных для выполнения поручения доверителя (заказчика) по приобретению товаров/услуг, изымает оборотные средства через НО поверенного, что приводит к невозможности или выполнения таких договоров, или нарушения норм этого пункта, "Б&З" отмечал в статьях:
• "НДС при транспортном экспедировании: проблематика или проблема?!";
• "Туристический НДС: кто и когда" (до 06.08.2011 г.);
• "Демередж: штраф или услуга для целей налогообложения".
Изменения, внесенные Приказом № 1753 в п. п. 1.1 и 2.1 Инструкции № 141, полностью соответствуют положениям п. 189.4 НКУ, естественно, без учета особенностей договоров поручения (см. таблицу 1).
Получен товар на комиссию
Отражен НК по таким товарам при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре*
Отражен доход от реализации товара, полученного на комиссию
Отражены налоговые обязательства по НДС
Оплачен товар покупателем
Списана стоимость комиссионного товара
Отражена задолженность перед комитентом в размере стоимости комиссионного товара без НДС
Перечислена сумма, причитающаяся комитенту
Отражен финансовый результат
Получено обеспечение от доверителя для выполнения договора поручения на приобретение услуг
Отражены налоговые обязательства по НДС
Уплачено в бюджет налоговое обязательство по результатам отчетного периода
Получены акты оказанных услуг от их исполнителя
Отражен НК по таким услугам при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре
Оплачены услуги исполнителю
Отражено вознаграждение поверенного одновременно с предоставлением отчета доверителю
Отражен НДС на сумму вознаграждения поверенного
Отражена задолженность в сумме НДС, уплаченной исполнителю
____________ * Здесь и далее операции, связанные с отражение НДС в соответствии с изменениями, внесенными Приказом № 1753, выделены курсивом
При выполнении договора комиссии или поручения на приобретение товаров/услуг поверенный может столкнуться со следующими проблемами:
1. Поверенный должен уплатить НО за счет собственных средств, если поступление денежных средств доверителя и оплата услуг исполнителю приходится на разные налоговые периоды. В рассматриваемом случае это прослеживается по проводкам, отраженным в строках 2.7 и 2.9 (30000 - 20000), поскольку налоговое обязательство по результатам предыдущего отчетного периода уплачено в бюджет в сумме 26000 грн. (строка 2.3).
2. Поверенный лишиться права на НК, если исполнитель не зарегистрирует (или своевременно не зарегистрирует) налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных.
3. Поверенный должен откорректировать ранее начисленные НОпо правилам, установленным ст. 192 НКУ, исходя из суммы возврата, если денежные средства, полученные от доверителя, использованы поверенным не в полном объеме.
Также следует отметить несоответствие положениям п. 189.4 НКУ признания комиссионером комиссионного вознаграждения в сумме НДС (ДТ 703 - КТ 641), которое не исключено Приказом № 1753.
Налоговые обязательства по НДС с суммы признанного комиссионного вознаграждения при поставке товаров, которые были в употреблении и приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, отражается корреспонденцией субсчетов (ДТ 703 - КТ 641). В этом случае базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого налогоплательщика (абз. 1 п. 189.3 НКУ).
Превышение обычной цены продажи над фактической ценой
В пп. 1.2 Инструкции № 141 (в случаях применения субсчета 643 "Налоговые обязательства") слова "получения комитентом денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера" заменены словами "превышение обычной цены продажи товаров, работ, услуг, необоротных активов над фактической ценой".
Несмотря на то что в корреспонденции с кредитом субсчета 643 "Налоговые обязательства" по-прежнему дебетируются счета учета доходов, в случае отражения НО на сумму превышения обычной цены продажи товаров, работ, услуг, необоротных активов над фактической ценой их продажи сумму начисленного НО все-таки следует относить в состав прочих расходов текущего периода(см. проводку 5 таблицы 2). Поскольку уменьшение дохода отчетного периода в таком случае действующим законодательством не предусмотрено.
Отражен доход от реализации товара
Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из цены продажи
Отражены налоговые обязательства по НДС на сумму превышения обычной цены (13000 грн.) над фактической (10000 грн.)
Отражена себестоимость реализованного товара
Отражена в составе прочих расходов сумма начисленных НО с превышения обычной цены над фактической
Отражен финансовый результат
Напомним, что в соответствии с п. 8 Порядка № 1379 все экземпляры налоговых накладных, выписанных на сумму превышения обычной цены над фактической, остаются у лица, их выписавшего. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка "Х" и указывается тип причины "01".
Перевод производственных основных средств в состав непроизводственных
Положениями п. 189.1 НКУ определено, что в случае перевода производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода.
По-прежнему суммы НО предлагается отражать по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "Расчеты по НДС" в корреспонденции с дебетом счетов 10 "Основные средства" и 11 "Другие необоротные материальные активы" в случае перевода основных средств в состав непроизводственных основных средств. При этом изменениями, внесенными Приказом № 1753 в п. 1.4 Инструкции № 141, уточнено, что переводятся производственные основные средства в случае, если налогоплательщик воспользовался правом на НК при приобретении указанного имущества.
Однако в данном случае Минфину следовало учесть и нормы П(С)БУ 7, 27 и 32, а также предназначение субсчетов по Инструкции № 291 (см. таблицу 3).
Основные средстваматериальные активы, содержащиеся предприятием с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года)
Инвестиционная недвижимостьсобственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности
Необоротные активы, содержащиеся для продажинеоборотные активы, признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов. На необоротные активы, содержащиеся для продажи, в т. ч. необоротные активы, которые входят в группу выбытия, амортизация не начисляется
Напомним, что срок полезного использования (эксплуатации)основных средств в абз. 14 п. 4 П(С)БУ 7 определен как ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Соответственно, амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, который устанавливается предприятием при признании его активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервирования этого объекта (п. 23 П(С)БУ 7).
Согласно п. 27 П(С)БУ 32 при переводе операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разница между балансовой (остаточной) стоимостью операционной недвижимости и справедливой стоимостью инвестиционной недвижимости отражается в соответствии с п. п. 19 и 20 П(С)БУ 7. Это значит, что перед переводом недвижимости в состав инвестиционной ее необходимо переоценить.
Отметим, что в П(С)БУ 32 термин операционная недвижимость имеет следующее значение - это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, содержащиеся с целью использования для производства, или поставки товаров либо предоставления услуг, или же в административных целях.
Необоротный актив и группа выбытия признаются содержащимися для продажи в случаях, перечисленных в п. 1 раздела II П(С)БУ 27, в частности, когда экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению.
Поскольку изменения, внесенные Приказом № 1753 в п. 1.4 Инструкции № 141, не привели ее нормы в полное соответствие с действующими нормативно-правовыми актами, то возможен только один вариант отражения перевода производственных основных средств в состав непроизводственных (см. таблицу 4).
Отражена дооцененка первоначальной стоимости здания (павильон) (1500000 х 1,6 - 1500000)
Отражена дооцененка износа здания (450000 х 1,6 - 450000)
Переведена операционная недвижимость в состав инвестиционной недвижимости
Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости ОС на момент их перевода (1680000 х 20 %)
Списан износ по переведенному объекту (450000 + 270000)
Отражен перевод сооружения (подстанции) по чистой стоимости реализации
Списана сумма износа
Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости ОС на момент их перевода (72000 х 20 %)
Откорректирована балансовая стоимость необоротных активов до чистой стоимости реализации, которая составляет 65000 грн.
Напомним, что в соответствии с п. 8 Порядка № 1379 все экземпляры налоговых накладных, выписанных при переводе производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств в случае, если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит при их приобретении, остаются у лица, их выписавшего. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка "Х" и указывается тип причины "06".
Налоговые накладные, которые не выдаются покупателю и остаются у продавца, не подлежат регистрации в Едином реестре на основании п. 4 Порядка № 1246.
Несмотря на то что в случае аннулирования регистрации лица в качестве плательщика НДС во исполнение положений п. 184.7 НКУ такое лицо обязано признать условную поставку имеющихся товаров и необоротных активов, при приобретении которых суммы НДС были включены в налоговый кредит, и начислить налоговые обязательства исходя из их обычной цены, такие товары и необоротные активы не переводятся в состав непроизводственных.
При издании Приказа № 1753 Минфин не учел эту операцию и, соответственно, не привел корреспонденцию счетов, хотя в своем письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 разъяснял, что при признании условной поставки товаров и необоротных активов начисленное налоговое обязательство будет увеличивать первоначальную стоимость остатков таких товаров и/или остаточную стоимость необоротных активов. В соответствии с Инструкцией № 291 указанные операции по начислению НДС отражаются по кредиту субсчета 641 "Расчеты за налогами" и дебету счетов учета соответствующих товаров и необоротных активов, которые остались.
Продолжение следует...
Правовой глоссарий:
1. НКУ- Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. П(С)БУ 7-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
3. П(С)БУ 27-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.
4. П(С)БУ 32-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 "Инвестиционная недвижимость", утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. № 779.
5. Приказ № 1753- приказ Министерства финансов Украины "Об утверждении Изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость" от 27.12.2011 г. № 1753.
6. Порядок № 1246- Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.
7. Порядок № 1379- Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379.
8. Инструкция № 141- Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
9. Инструкция № 291- Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
