Після початку повномасштабного вторгнення росії в Україну ФОПам зробили пільгу у вигляді звільнення від єдиного податку та ЄСВ на весь строк їхньої військової служби.
Отже, спеціальними «воєнними» нормами ПКУ та Закону про ЄСВ мобілізовані ФОПи були звільнені від сплати ЄСВ та подання звітності, від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО та від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ЄП.
З 01.08.2023 діє Закон № 3219, яким звільнення від сплати ЄП відкореговано – тепер таке звільнення фактично прив’язано до місця реєстрації такого ФОПа. Але чи стосується це мобілізованих ФОПів?
Для зручності аналізу пропонуємо поділити згадану пільгу на два умовні періоди:
- з 24.02.2022 по 31.07.2023;
- з 01.08.2023 до внесення відповідних змін.
Несплата ЄП та ЄСВ у періоді з 01.04.2022 по 31.07.2023
Тут варто нагадати пп. 9.1 та 9.2 п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. За ними тимчасово, з 1 квітня 2022 року і, як було анонсовано, до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей:
1) ФОПи – платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок;
2) платниками ЄП 3 групи – ФОПами не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах. Водночас щодо сплати єдиного податку, то у пп. 9.3 - 9.12 передбачено умови переходу на сплату єдиного податку за ставкою 2 % та припинення реєстрації платником ПДВ.
Але щодо єдиного податку та ЄСВ для мобілізованих ФОПів, то тут варто керуватися п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 9-2 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ.
Зокрема, самозайняті особи (фізичні особи – підприємці, особи, які провадять незалежну професійну діяльність), які мали або не мали найманих працівників, призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов’язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, під час особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", на весь період їх військової служби (п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) звільнялися:
- від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО відповідно до розділу IV цього Кодексу;
- від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ЄП відповідно до глави 1 розділу XIV цього Кодексу.
Щодо ЄСВ, то мобілізовані ФОПи під час особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", платники єдиного внеску – ФОПи, у т. ч. ті, які обрали спрощену систему оподаткування, звільнялися від сплати ЄСВ за себе, за умови, що вони:
- призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов'язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їх військової служби або виконання своїх обов'язків;
- не є роботодавцями.
Щодо посад, передбачених штатами воєнного часу, то тут варто керуватися положеннями Указу Президента України від 10.12.2008 № 1153 "Про Положення про проходження громадянами України військової служби у Збройних Силах України" та Наказом Міноборони від 10.04.2009 № 170 «Про затвердження Інструкції про організацію виконання Положення про проходження громадянами України військової служби у Збройних Силах України».
Отже, до 31.07.2023 фактично всі ФОПи – платники ЄП були звільнені від сплати ЄП та ЄСВ за себе (виняток становлять ФОПи 3-ї групи з можливістю сплати 2 %, хоча факт мобілізації і з них знімав обов’язок сплачувати ці податки, збори).
Що змінилося з 01.08.2023
Завдяки змінам Законом № 3219 було внесено зміни і до п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, зокрема ФОПи першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок тимчасово, але лише у періоді з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.
Те саме стосується і платників третьої групи, які обрали спрощену систему за ставкою 2 %.
Водночас Законом № 3219 до підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ внесено п. 11, яким передбачено, що з 1 серпня 2023 року ФОПи – платники ЄП першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок лише за окремих платників ЄП, зокрема,
1) тих, податкова адреса яких знаходиться на територіях бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України станом на дату початку бойових дій або тимчасової окупації;
2) за період з першого числа місяця, в якому почалися бойові дії на відповідній території, виникла можливість бойових дій або почалася тимчасова окупація такої території, до останнього числа місяця, в якому було завершено такі активні бойові дії, припинено можливість бойових дій або завершено тимчасову окупацію.
Щодо дати початку та завершення активних бойових дій, виникнення та припинення можливості бойових дій або початку та завершення тимчасової окупації, то слід керуватись Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затвердженим наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309.
Водночас не зазнала змін норма п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, якою передбачено, що ФОПи, які мали або не мали найманих працівників, призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов’язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, під час особливого періоду, на весь період їх військової служби звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ЄП та ПДФО.
Отже, ФОПи – платники ЄП, незалежно від групи ЄП, звільнені від сплати єдиного податку після 01.08.2023. І це незалежно від місця реєстрації ФОПа (тимчасово окупована територія чи ні). Не змінилась і норма щодо ЄСВ – звільнення від сплати ЄСВ за себе і далі діє для мобілізованих ФОПів. Оскільки ані Законом № 3219, ані Законом № 3303 не внесено змін до п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 9-2 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ.
Мобілізовані ФОПи та доходи від госпдіяльності
Все було би просто та відповідь на запитання, чи мають мобілізовані ФОПи сплачувати єдиний податок та ЄСВ, була би вичерпною, якби не одне «але».
Адже існують мобілізовані ФОПи, які і далі отримують доходи від госпдіяльності.
Наприклад, ми говоримо про тих ФОПів, які мали можливість надати право управляти своїм бізнесом третім особам за укладеними цивільно-правовими договорами, у т. ч. і за нотаріальною довіреністю, з правом отримання частини доходів або без такого.
Не кажучи вже про те, що частина з них є переселенцями, які або не здійснювали перереєстрацію місцезнаходження в ЄДР, або здійснили через отримання довідки ВПО (або з інших причин – стали на облік в органах ДПС за неосновним місцем обліку).
Як бути з ними?
1. Якщо представник – фізична особа
На нашу думку, ФОП і надалі, отримуючи доходи через свого представника, має право не сплачувати єдиний податок та ПДФО за себе. Водночас якщо є наймані працівники, то такий мобілізований ФОП має виконати функцію податкового агента щодо ЄСВ та ПДФО із зарплати працівників у повному обсязі після демобілізації.
Такий ФОП не має враховувати нові норми пп. 9.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, навіть якщо його місцезнаходження на іншій території України, яку не внесено до Переліку № 309. Не поширюються ці вимоги й на представника-фізособу. До речі, такий варіант є прийнятним скоріше для 1-ї групи ЄП.
2. Якщо представник – також ФОП
Розглянемо три приклади.
Приклад 1. Мобілізований ФОП уклав договір користування майном (оренда тощо) з іншим ФОПом (з урахуванням обмежень для ФОПів 2-ї групи). Періодично такий мобілізований ФОП отримує доходи від користування майном.
Тут важливо розуміти, що мобілізований ФОП і далі не сплачує єдиний податок, ПДФО та ЄСВ за себе, оскільки пільги, передбачені п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 9-2 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ, прив'язані до факту мобілізації або до виконання обов'язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їх військової служби. Ці пільги жодним чином не пов'язані з отриманням чи неотриманням доходів мобілізованими ФОПами.
Звісно, в цій ситуації багато хто згадає про те, що відповідно до ч. 3 ст. 39 ЗУ «Про військовий обов’язок і військову службу» у разі непровадження ними підприємницької діяльності у період проведення мобілізації нарахування податків і зборів таким ФОПам не здійснюється.
Нагадаємо, що ця норма не суперечить нашим висновкам та пільгам п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 9-2 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ.
Відповідно до п. 30.5 ПКУ податкові пільги, порядок та підстави їх надання, у т. ч. шляхом звільнення від сплати податку та збору (п. 30.9 ПКУ), встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього Кодексу.
Тому навіть за умови отримання доходу мобілізованого ФОПа від користування його майном іншими суб’єктами підприємницької діяльності (також ФОПами) мобілізований ФОП звільняється від сплати ЄП, ПДФО та ЄСВ за себе.
Приклад 2. Мобілізований ФОП передав іншому ФОПу фактично «управління бізнесом» за договором дорученням.
Нагадаємо, що за договором доручення ФОП (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок мобілізованого ФОПа (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (ст. 1000 ЦКУ).
У такий ситуації мобілізований ФОП також отримує доходи від тих дій, який вчиняє повірений ФОП.
Але, знову ж такі, у прикладі 1 звільнення від сплати ЕП та ЄСВ не прив’язано до того, чи отримує ФОП доходи та за якими саме договорами. Навіть за умови, що представник діє від імені такого мобілізованого ФОПа.
Таким чином, який би спосіб не обрав мобілізований ФОП, він звільнений від сплати ЕП, ПДФО та ЄСВ за себе незалежно від того, чи продовжує він отримувати доходи за використання свого майна чи виконання окремих представницьких функцій третіми особами від його імені. Факт отримання доходу не впливає на надані відповідно до п. 25 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 9-2 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ пільги.
Приклад 3. Мобілізований ФОП – переселенець.
Справді, наразі завдяки Закону № 3219 ми маємо черговий сюрприз від законодавців.
Є ФОПи, які мали можливість залишити відповідні тимчасово окуповані території після 24.02.2022 та переїхати на більш безпечну територію України. Проте у таких ФОПів свого часу виникало запитання: чи потрібно їм перереєстровуватись в ЄДР за новою адресою (адресою переселенця тощо). Зі свого боку, ми наголошували, що Закон про ЄДР та інші нормативні акти, зокрема Постанова КМУ від 06.03.2022 № 209 «Деякі питання державної реєстрації та функціонування єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції, в умовах воєнного стану», не вимагають обов’язковості перереєстрації ФОПів у разі їх «переселення» на іншу територію України.
Водночас ФОПи, незалежно від того, здійснили вони перереєстрацію на іншу територію України чи ні, на час мобілізації так само звільнені від сплати ПДФО, ЕСВ та ЄП.
Інше питання, якщо такі ФОПи вже демобілізовані з різних причин. Відразу зауважимо, що норми п. 11 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ щодо платників податків 1-ї та 2-ї групи ЕП не застосовуються з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому було проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження фізичної особи - підприємця на іншу, ніж на територію бойових дій або на тимчасово окуповану територію (абз. 1 цього пункту).
Звільнення від сплати ЄСВ також прив’язане до перебування на тимчасово окупованій території України (п. 9-3 Прикінцевих та перехідних положень Закону про ЄСВ).
Отже, для того щоби демобілізованим ФОПам і в подальшому скористатись пільгою зі сплати ЄП, то перед тим як, можливо, приймати рішення про перереєстрацію місцезнаходження в ЄДР, варто уважно переглянути Перелік № 309.
Варто згадати і про тих демобілізованих ФОПів, які планують зараз відновлювати свою реєстрацію (повторно реєструватись після попереднього припинення діяльності в ЄДР). Вони можуть здійснити реєстрацію ФОПа і через «Дію»: цей додаток автоматично підтягуватиме адресу за основним місцем реєстрації або адресу за довідкою ВПО.
До речі, нагадаємо, що внутрішньо переміщені особи, які отримали такі довідки ВПО, мали здійснити перереєстрацію в ЄДР (внести зміни щодо місця проживання/реєстрації місця проживання). Тому навіть за умови, що основна реєстрація все ж таки дає право на звільнення від сплати єдиного податку на умовах п. 11 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, то сам акт перереєстрації в ЄДР за місцем реєстрації ВПО скасує всі пільги зі сплати ЄП та ЄСВ!
