Коментар до листа ДФСУ від 29.12.2017 р. №3226/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Уявімо ситуацію: постачальник відвантажив товар для покупця 25.10.2017 р., склав податкову накладну 25.10.2017 р. та своєчасно зареєстрував її у ЄРПН.
Але згідно з умовами договору, перехід права власності на товар, а також витрати та ризики, пов'язані з доставкою товару до місця призначення, здійснюється у момент отримання товару на склад покупця (згідно з правилами ІНКОТЕРМС 2010 - на умовах поставки товару DDP). Зазначений товар на складі покупця отримано 05.11.2017 р.
То коли ж насправді у продавця мало виникнути податкове зобов’язання, а у покупця – право на податковий кредит з ПДВ?
Податківці у коментованому листі нагадують, що Правила Інкотермс 2010 - це умови поставки у договорі купівлі-продажу товарів та перехід ризиків втрати чи пошкодження товару, а також витрат сторін контракту, пов'язаних із поставкою товару. Так, термін DDP у правилах Інкотермс 2010 означає, що продавець несе всі витрати та ризики, пов'язані з доставкою товару до місця призначення та передбачає максимальний обсяг обов'язків продавця.
Але ДФСУ наголошує: правила Інкотермс не регулюють перехід права власності на товар.
Враховуючи, що дата відвантаження товарів постачальником та дата їх отримання покупцем можуть бути різними залежно від умов договору, з метою визначення дати виникнення права на формування податкового кредиту покупцем таких товарів (відвантажені постачальником, але не отримані покупцем товари в дорозі) слід враховувати момент переходу права власності за договором.
Аналогічний підхід податківці застосовують й щодо податкового зобов’язання з ПДВ.
Коли відбувається перехід права власності?
Податківці нагадують, що відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, якщо дата переходу права власності окремо не визначена договором між покупцем та продавцем, перехід права власності відбувається на дату передання майна покупцю.
При цьому переданням майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо, для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки.
Дата податкового зобов'язання та дата права на податковий кредит
Виходячи із зазначеного вище, у коментованому листі ДФСУ робить такі висновки.
З метою оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, оплата за які не відбулася та постачальник не визначає податкові зобов'язання за касовим методом, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю, або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).
На зазначену дату постачальник складає податкову накладну, реєструє її у встановлені ПКУ терміни в ЄРПН.
Підтвердженням дати, на яку припадає початок передачі (переміщення) товару, є дата, вказана у документах на перевезення (переміщення, пересилання) товару, які відповідно до ст. 307 ГКУ оформляються в установленій формі із складанням комплекту перевізних документів з урахуванням виду транспорту, яким здійснюється перевезення.
Отже, у наведеній вище ситуації постачальник визначив дату податкового зобов’язання абсолютно вірно (якщо дата переходу права власності згідно з договором – це дата відвантаження товару покупцю).
При цьому реалізувати право на формування податкового кредиту покупець - платник ПДВ може лише після складання податкової накладної постачальником - платником ПДВ та реєстрації цієї податкової накладної в ЄРПН.
Але, слід звернути увагу на п. 198.2 ПКУ, за яким датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Не зважаючи на те, що постачальник вже визнав податкове зобов’язання та склав (та навіть зареєстрував) податкову накладну в жовтні 2017 р., покупець зможе скористатися правом на податковий кредит не раніше листопада 2017 р. (коли він отримав зазначені товари).
Адже, як наголошують податківці (п. 198.6 ПКУ), не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ.