Правила нарахування амортизації в бухгалтерському обліку
За п. 1 П(С)БО 7 амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тож сума нарахованої амортизації залежить від методу нарахування амортизації, вартості, яка підлягає амортизації, та строку корисного використання основного засобу.
Строк корисного використання та вплив його на нарахування амортизації
Для бухобліку визначення строку корисного використання має велике значення, оскільки протягом цього строку здійснюється нарахування амортизації об’єкту ОЗ. Призупиняється таке нарахування тільки на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкту ОЗ.
Строк корисного використання - це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 П(С)БО 7).
Первинним документом, за яким ОЗ вводять в експлуатацію є Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (п. 10 Методрекомендацій №561). На комісію, яка складає та оформлює такий акт, покладається і визначення строку корисного використання об'єкта ОЗ.
Чим має користуватися така комісія при визначенні цього строку?
Згідно з п. 24 П(С)БО 7 при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
- очікуване використання об'єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Крім того, строк корисного використання об'єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 П(С)БО 7). Але чи є ця норма імперативною, тобто обов’язковою для виконання? І коли її слід виконувати (що вважати за «зміну очікуваних економічних вигід», чи є поріг суттєвості в цьому випадку? Наразі чітких пояснень з цього приводу від Мінфіну немає (навіть в Методрекомендаціях №561).
Податківці залишають це (щоправда, в податковому обліку) на розсуд самого платника податку на прибуток: «строки корисного використання основних засобів встановлюються платником самостійно, але амортизація нараховується з урахуванням мінімального допустимого строку, встановленого ПКУ» – див. роз’яснення, наприклад, тут>>> (воно старе, але підхід і зараз зберігся той самий).
Тобто при введенні в експлуатацію кожного об’єкта основних засобів підприємство має самостійно визначати строк його корисного використання.
За п. 26 П(С)БО 7 нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу). Але кожен платник податку на прибуток сам вирішує для себе, буде він дотримуватися цього правила чи ні.
Ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ
За п. 4 П(С)БО 7, ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).
Ліквідаційну вартість для цілей бухобліку підприємство визначає самостійно, і здійснює це при введенні об’єкту ОЗ в експлуатацію (хоча немає заборони переглядати цей показник протягом експлуатації).
Це важливий показник, оскільки він напряму впливає на вартість об’єкту ОЗ, яка амортизуватиметься. Адже вартість об’єкту ОЗ, яка амортизується, - це різниця між первісною вартістю (яка визначається за п. 8 П(С)БО7) та ліквідаційною вартістю.
Але методики, встановленої Мінфіном, для визначення цього показника наразі не існує. Тому на практиці і розмір ліквідаційної вартості встановлюється на розсуд самого підприємства (у особі зазначеної вище комісії), і він може бути різним для кожного об’єкту ОЗ. Ліквідаційна вартість не амортизується (саме тому часто підприємства встановлюють її на рівні нуля), але при вибутті об’єкту ОЗ ця вартість потрапляє до витрат періоду такого вибуття (про що далі).
Методи нарахування амортизації ОЗ
Всі методи для нарахування ОЗ в бухобліку встановлено п. 26 П(С)БО 7. Оскільки строків експлуатації для різних видів ОЗ в бухобліку не встановлено.
За п. 28 П(С)БО 7 метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.
Метод амортизації об'єкта основних засобів може бути переглянуто. Це відбувається, коли підприємство вирішує змінити очікуваний спосіб отримання економічних вигод від його використання.
Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 28 П(С)БО 7).
Порядок нарахування амортизації ОЗ
Нарахування амортизації проводиться щомісячно.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Але при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів.
Податкові різниці щодо амортизації ОЗ.
Сам порядок проведення коригування фінрезультату на податкову різницю з амортизації ОЗ залишився без змін. Так, як і раніше за п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до П(С)БО або МСФЗ, а зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ.
І за пп. 138.3.1 ПКУ розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 та 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені в бух обліку, крім "виробничого" методу.
Зверніть увагу! Податкова амортизація ОЗ розраховується з вартості ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку.
Що ж змінилося в 2017 році?
Згідно з оновленої нормою пп. 138.3.2 ПКУ з 2017 року терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
В зв’язку із цим пп. 138.1-138.2 ПКУ тепер, зокрема, передбачають наступне:
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
- на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності".
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
До 31.12.2016 року в ПКУ містився лише термін «невиробничі основні засоби» й означав він ОЗ, які не використовуються у госпдіяльності платника податку. Це давало можливість контролюючим органам говорити, що, наприклад, ОЗ, що перебували на консервації, поліпшенні, капітальному ремонті, не експлуатуються у госпдіяльності, а отже є невиробничими (див. листи ДФС від 02.06.2015 р. №11385/6/99-99-19-02-02-15, від 05.11.2015 р. №23598/6/99-99-19-02-02-15). Але з 01.01.2017 р. обраний підприємством напрямок використання ОЗ (а не те, чи експлуатуються вони весь час, чи ні) є вирішальним для віднесення ОЗ до невиробничих та він буде визначатися самим платником податку.
Втім, оскільки нарахування амортизації в податковому обліку здійснюється за правилами бух обліку, то слід пам’ятати про зазначене вище правило: нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта основних засобів на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.
За оновленою редакцією пп. 138.3.2 ПКУ, з 01.01.2017 р. не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування активи, що не підлягають амортизації відповідно до П(С)БО або МСФЗ, а також:
• вартість гудвілу;
• витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів;
• витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів.
Крім цього, слід пам’ятати про ще одну зміну, яку ми зазначимо окремо.
Прискорена податкова амортизація для 4 групи ОЗ
Згідно з новим п. 43 підр. 4 р. ХХ ПКУ платники податку на прибуток можуть застосовувати прискорену амортизацію для четвертої групи (машини й обладнання) ОЗ.
Так, під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ четвертої групи (машини й обладнання) можуть використовувати починаючи з 01.01.2017 року мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює 2 роки, замість 5 років, якщо:
- витрати на придбання таких ОЗ понесені (нараховані) платником податків після 01.01.2017 р.;
- та якщо для таких ОЗ одночасно виконуються вимоги:
- ОЗ не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України;
- ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року;
- ОЗ використовуються у власній господарській діяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
У разі недотримання цих вимог до закінчення періоду нарахування амортизації з використанням 2-річного строку амортизації, починаючи з дати введення ОЗ в експлуатацію, платник податку у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт невикористання ОЗ у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов’язаний:
- збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації відповідно до п. 43 підр.4 р. ХХ ПКУ;
- зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди. Тобто перерахувавши податкову амортизацію ОЗ, виходячи із мінімального строку експлуатації з 2 до 5 років для ОЗ із групи 4.
Ці та зазначені вище коригування за п.п. 138.1-138.2 ПКУ вже враховані у проекті нової декларації з податку на прибуток>>>