Оренда цілісного майнового комплексу: облік у орендаря

Коментар до листа ДФСУ  від 15.09.2017 р. №1976/6/99-99-15-02-02-15/ІПК 

Цілісний майновий комплекс - це об'єкт, сукупність активів якого забезпечує провадження    окремої   діяльності,   що   визначає загальнодержавне значення підприємства,  на постійній і регулярній основі (наказ Фонду Держмайна №1954). 

Цілісними  майновими  комплексами  можуть бути і структурні підрозділи підприємства,  які в установленому порядку виділяються в  самостійні об'єкти.   

Можливість оренди цілісного майнового комплексу передбачена, зокрема, ст. 283 ГКУ. Але при цьому встановлена вимога: оренда структурних підрозділів державних та комунальних підприємств не повинна порушувати виробничо-господарську цілісність, технологічну єдність даного підприємства. І, звісно, держава може встановлювати перелік підприємств, цілісні майнові комплекси яких не можуть бути об’єктом оренди.

Підтверджує право на оренду цілісного майнового комплексу, звісно, договір оренди. А факт його отримання в оренду – відповідний акт прийому-передачі. Саме з дати оформлення цього акту і починається нарахування та сплата орендної плати.

Бухгалтерський облік у орендаря

До  майна,  яке  включається до складу цілісного майнового комплексу  належать:

• спеціалізовані необоротні активи (основні засоби, незавершені капітальні   інвестиції  в  необоротні  матеріальні  активи,  інші необоротні активи) і запаси,  які безпосередньо використовуються в єдиному  технологічному  процесі  виробництва  продукції  (надання послуг,  виконання робіт), який визначає загальнодержавне значення підприємства, в обсязі, передбаченому технологічною документацією;
• активи, що  тимчасово  не  використовуються   у   виробничому процесі,  законсервовані  об'єкти  -  за наявності на підприємстві проекту плану розвитку  підприємства  (інвестиційної  програми)  з обґрунтуванням  економічної  доцільності їх подальшого ефективного використання в основній діяльності підприємства;
• активи, які   не   задіяні   в  технологічному  процесі,  але віднесені до об'єктів загальнодержавного значення.

Така різноманітність активів, з яких складається цілісний майновий комплекс, спричиняє їх складний бухгалтерський облік у орендаря. До того ж великий вплив на такий бухоблік мають норми Закону №2269. Докладніше про це читайте тут.

Податок на прибуток

У коментованому листі податківці зупиняються на впливі на об’єкт оподаткування податком на прибуток основних засобів, які входять до складу орендованих цілісних майнових комплексів.

Щодо необоротних активів ЦМК, то їх одержання орендар відображає за дебетом рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 15 "Капітальні інвестиції" та за кредитом рахунка 532 "Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів". Аналітичний облік ведуть за кожним об’єктом орендованих необоротних активів.

При цьому п. 3 ст. 23 Закону №2269 встановлено, що амортизаційні відрахування на основні фонди і нематеріальні активи у складі орендованих цілісних майнових комплексів підприємств, їхніх структурних підрозділів нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар. Ці амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств він відображає за кредитом рахунка 13 "Знос (амортизація) необоротних активів" і дебетом рахунка 83 "Амортизація" та/або дебетом рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 «Інші витрати операційної діяльності» або навіть 97 «Інші витрати».

У статті 138 ПКУ немає норм, які б встановлювали спеціальний порядок амортизації орендованих цілісних майнових комплексів. Тому податківці пропонують власний, вочевидь, спираючись на правила бухобліку.

Виходячи з роз’яснень, наведених у коментованому листі, оскільки у орендарів є право амортизації необоротних активів, які входять до складу орендованих цілісних майнових комплексів, податківці вважають, що таке право є в них і в податковому обліку, з метою визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток.

При цьому, нараховуючи податкову амортизацію, платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат за пп. 134.1.1 ПКУ, мають дотримуватися усіх правил, встановлених ст. 138 ПКУ. Зокрема, і такого, що невиробничі основні засоби та нематеріальні активи в податковому обліку не амортизуються.

Отже, як підсумовує ДФСУ у коментованому листі, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток на підставі положень п. 138.1, п. 138.2 ПКУ  платник має:

• збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої в бухобліку амортизації виробничих основних засобів, що входять до складу орендованого цілісного майнового комплексу,
• та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких виробничих основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

ПДВ

Право на податковий кредит з ПДВ виникає у орендарів цілісного майнового комплексу на загальних підставах.

Хоча, відповідно до пп. 196.1.15 ПКУ, орендна плата за такий комплекс не є об’єктом оподаткування в разі, якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету.

Але в зв’язку із експлуатацією або поліпшенням такого орендованого майна у орендаря цілком можуть виникнути витрати, при понесенні яких сплачується постачальникам ПДВ. В такому випадку орендар на підставі зареєстрованих постачальниками податкових накладних матиме право на податковий кредит (із урахуванням норм п. 198.5 ПКУ).

Як зазначає ДФСУ у коментованому листі, платник ПДВ, у якого виникає необхідність здійснення витрат, наприклад, пов'язаних з ремонтом орендованого цілісного майнового комплексу, який призначається для використання в господарській діяльності платника податків, має право віднести до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку зі здійсненням операцій з придбання товарів/послуг для здійснення такого ремонту, за умови наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, складених постачальником за такими операціями.