Зворотна тара: бухгалтерський та податковий облік

Юридичні аспекти

Для надання зворотної тари у користування має бути укладено договір застави або  таке надання має бути обумовлене у договорі купівлі-продажу товарів. В останньому випадку договір купівлі-продажу насправді буде документом, що містить ознаки двох договорів – купівлі-продажу і застави (незважаючи на його назву).

Договір застави має дві сторони – Заставодавець (тобто, власник майна) і Заставодержець (той, кому таке майно передається для забезпечення виконання певних обов’язків). У договорі застави визначаються суть, розмір і строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою, подається опис предмета застави, а також визначаються інші умови, погоджені сторонами договору (ч. 1 ст. 584 ЦКУ).

Як свідчить ст. 577 ЦКУ, нотаріальне засвідчення та державна реєстрація договору, який містить положення щодо застави за зворотну тару, не обов'язкові і здійснюються виключно за бажанням сторін. Заставодержатель має право користуватися переданим йому предметом застави лише у випадках, встановлених договором (ч. 4 ст. 586 ЦКУ). Тому облік отриманої застави ведеться постачальником не серед своїх активів, а поза балансом.

Предметом застави може бути будь-яке майно, що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення (ст. 576 ЦКУ). Але на практиці найчастіше застава за зворотну тару надається у грошовій формі.

У разі невиконання зобов'язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави. За рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку з пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором (ст. 589 ЦКУ).

Звернення стягнення на предмет застави здійснюється за рішенням суду, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 590 ЦКУ). Тож, щоб постачальник мав право утримати зі суми застави свою вимогу самостійно, така умова має міститися у договорі застави. Інакше йому доведеться звертатися до суду.

Виходячи з наведеного, у ситуації зі зворотною тарою суть договору застави буде такою: власник тари надає її іншій особі, а така особа передає власнику тари заставу – як запоруку того, що ця тара буде повернена у строк, зазначений в договорі. Якщо тара повертається, застава теж повертається. Якщо таке повернення не відбувається, заставодержець може залишити собі заставу (або, якщо це не передбачено договором, звернутися до суду за її стягненням).

Бухгалтерський облік зворотної тари

Про те, як відобразити в  бухгалтерському обліку зворотну тару, ми розповідали тут та тут. Тож, зараз довго про це говорити не будемо.

Зазначимо лише, що у покупця облік зворотної тари ведеться тільки  на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Але слід вести аналітичний облік в розрізі постачальників-власників, видів тари і місць її зберігання. Тобто отримання тари покупець відобразить за дебетом субрахунку 023, а повернення – за кредитом субрахунку 023.

Грошові кошти, передані у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються проведенням Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»  Кт 31 «Рахунки в банках» у розрізі контрагентів та договорів. Відповідно повернення цих коштів – зворотним проведенням. Це все передбачено п. 6.5 Методичних рекомендацій № 2.

Податок на додану вартість (ПДВ)

На жаль, з метою оподаткування ПДВ операцій зі зворотною тарою, ПКУ встановлює спеціальні правила, які часто не піддаються логіці. 

За п. 189.2 ПКУ вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається.  Але, якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача. 

Тобто фактично поставку здійснює власник тари. Він же ж і відображає (в разі неповернення тари) її реалізацію (та зарахування заставної суми у якості оплати). Але податкове зобов’язання за такою операцією визнає отримувач тари. Навіть, якщо така тара буде повернена потім (після спливу 12 місяців) її власнику. 

Втім, ДФС у Харківській області у листі від 26.10.2015 р. №3551/10/20-40-15-01-15 зазначила, що норми п. 189.2 ПКУ працюють лише, якщо договором не передбачено компенсації покупцем вартості неповерненої зворотної тари.

Якщо ж така компенсація передбачена, то, на думку податківців, така операція прирівнюється до продажу згідно з пп. 14.1.202 ПКУ з відповідним оподаткуванням ПДВ на загальних підставах.

Припустимо, що тара повертається до спливу 12 місяців з дати її отримання. Якщо ця операція відбувається між двома резидентами, то до податкових наслідків не доходить. І в податковій накладній зворотна тара відображатиметься лише за фактом її отримання, разом із товаром, що в ній містився. На повернення такої тари податкова накладна не складається (це не об’єкт оподаткування ПДВ), і в декларації з ПДВ ця операція не відображається.

А якщо тара повертається нерезиденту?

Оскільки з самого початку за договором передбачалося, що така тара має бути повернена її власнику-нерезиденту, то ввозиться вона в Україну в митному режимі тимчасового ввезення (глава 18 МКУ).

У «ЗІР» в підкатегорії 204.06 зазначено наступне. Відповідно до ст. 105 МКУ у митний режим тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами можуть поміщуватися, зокрема, товари, зазначені в Додатках B.1 - B.9, C, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік) (далі – Конвенція), на умовах, визначених цими Додатками.

Так, ст. 5 Додатка B.3 до Конвенції встановлено:

• право на тимчасове ввезення контейнерів, піддонів та упаковок надається без вимагання митного документа або гарантії;
• замість митного документа та гарантій на піддони та упаковки від користувача права на тимчасове ввезення може вимагатися подання митним органам письмового зобов’язання щодо пізнішого їх вивезення;
• особам, які регулярно користуються режимом тимчасового ввезення, дозволяється підписати загальне зобов’язання.

Своєю чергою, умови застосування положень Конвенції до ввезення контейнерів, піддонів та упаковок встановлені ст. 4 Додатка B.3 до Конвенції.

При цьому перелік товарів, щодо яких не вимагається гарантія дотримання вимог митного режиму тимчасового ввезення, встановлений ч. 3 ст. 110 МКУ. До нього, зокрема, належать контейнери, піддони та упаковки.

Також згідно з п. 4 р. ІІ Порядку №657 (далі – Порядок 657), тимчасове ввезення контейнерів, піддонів, упаковок на умовах та відповідно до положень Додатка B.3 до Конвенції за заявою особи, що має намір користуватися митним режимом тимчасового ввезення, та з дозволу контролюючого органу може здійснюватися на підставі письмового зобов’язання цієї особи щодо подальшого реекспорту таких товарів без оформлення митної декларації або книжки А.Т.А.

Особам, які регулярно користуються режимом тимчасового ввезення, контролюючим органом може бути надано загальний дозвіл на тимчасове ввезення контейнерів, піддонів, упаковок на умовах та відповідно до положень Конвенції зі строком дії до одного року.

При цьому форма письмової заяви підприємства (у якій, у тому числі, зазначаються зобов’язання підприємства) наведена в дод. 1 до Порядку 657.

Отже, при виконанні зазначених умов тимчасове ввезення зворотної тари може здійснюватися без оформлення митної декларації. Але ось при поверненні її нерезиденту шляхом вивезення з митної території України без оформлення митної декларації на реекспорт не обійтись. Проте за нормами п. 9 ст. 87 МКУ замість митної декларації для декларування у митний режим реекспорту упаковок, контейнерів, піддонів та транспортних засобів комерційного призначення використовуються документи, що підтверджують попереднє ввезення зазначених товарів на митну територію України. На практиці це питання потрібно буде узгоджувати з митним органом.

Складання такої митної декларації призведе до необхідності скласти і відповідну податкову накладну. Оскільки ПДВ при ввезенні зворотної тари не сплачувався, податкова накладна буде лише одна - на дату фактичного вивезення товарів за межі України, зафіксовану в митній декларації:

• у верхній лівій частині в рядку "Залишається у продавця (тип причини)" експортер ставить помітку "X" та зазначає тип причини "07" ("Експортні постачання");
• у графі "Отримувач (покупець)" зазначається найменування нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований отримувач товару,
• у рядку "Індивідуальний податковий номер покупця" проставляється умовний ІПН "300000000000".

Докладніше про це ми писали тут>>