Необоротні активи: облікові моменти та відображення в декларації з прибутку

Граничний строк подання декларації з податку на прибуток за 2017 рік ще не закінчився. Тож платники цього податку можуть скористатися наведеними в цій статті рекомендаціями для її складання. Але не тільки. Адже зазначені в цій статті норми актуальні і для 2018 року. А отже, ними можуть скористатися і ті платники, які звітуватимуть вже за 1 квартал 2018 року.

Нарахування амортизації виробничих ОЗ та НМА

Кожний, хто використовує у своїй діяльності необоротні активи (далі – НА), нараховує амортизацію їхньої вартості. У бухобліку за національними стандартами амортизація НА нараховується за правилами, передбаченими:

• П(С)БО 7 – для основних засобів (далі – ОЗ);
• П(С)БО 8 – для нематеріальних активів (далі – НМА).

Методи нарахування амортизації ОЗ встановлені п. 26-27 П(С)БО 7. При цьому згідно зі п. 27 П(С)БО 8 ті ж самі методи застосовуються і для НМА. Докладно про застосування цих методів ви можете прочитати, наприклад, тут.

У податковому обліку амортизація ОЗ та НМА нараховується відповідно до ст. 138 ПКУ. При цьому застосовуються ті ж самі правила  амортизації, визначені в бухгалтерському обліку, але із урахуванням певних особливостей.

Різниці між бухгалтерською та податковою амортизацією виникають, зокрема, внаслідок таких причин:

- встановлення різної вартісної межі визнання ТМЦ основним засобом:

• у податковому обліку ОЗ – це об’єкти, вартість яких (без врахування ПДВ) більша 6000,00 грн (пп. 14.1.138 ПКУ);
• у бухобліку таку межу кожне підприємство встановлює самостійно (п. 5.2 П(С)БО 7);

- застосування різних методів нарахування амортизації для одних і тих самих об’єктів ОЗ. У податковому обліку не застосовується виробничий метод (пп. 138.3.1 ПКУ). Це означає, що якщо для певного об’єкта ОЗ в бухобліку обрано виробничий метод, для цілей оподаткування для нього слід обрати інший метод з тих, що вказані у п. 26 П(С)БО 7;

- застосування в бухобліку менших строків корисного використання ОЗ та НМА, ніж в податковому. З цього приводу звертаємо увагу на дві норми пп. 138.3.3 ПКУ:

• у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта НА в бухгалтерському обліку менші ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.
• якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта НА в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Тобто можлива лише одна ситуація щодо строків: в бухобліку строки корисного використання НА можуть бути менші, ніж в податковому. Навпаки – не можна.

Податкова амортизація ОЗ та НМА відображається у додатку АМ до декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу: хоча у додатку АМ є рядки для групи 10 (бібліотечні фонди) та групи 11 (малоцінні необоротні матеріальні активи), вони не заповнюються, оскільки такі об’єкти не є ОЗ для цілей оподаткування.

Списання НА внаслідок їх ліквідації або продажу

Оскільки ми маємо різні показники щодо амортизованої вартості НА та суми нарахованої амортизації, то буде різною і залишкова вартість таких НА в бухгалтерському та податковому обліку. Це вплине на фінрезультат від списання таких НА та виникнуть відповідні різниці при їх списанні у разі ліквідації або продажу:

• фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості НА у бухобліку (це сума, списана за дебетом субрахунку 947 або 943 – у частині кореспонденції Дт 943 Кт 286);
• фінрезультат зменшується на суму залишкової вартості НА, сформованої відповідно до ст. 138 ПКУ.

При цьому цікаво відбувається коригування фінрезультату в разі, якщо ОЗ або НМА є невиробничими. Про це далі.

Невиробничі ОЗ та НМА

Нарахування амортизації на вартість невиробничих ОЗ та НМА спричиняє таку різницю:

• в бухобліку вона є (зазвичай списується на дебет субрахунку 949, хоча можливі і інші варіанти: Дт 23, 91, 92, 93 Кт 13),
• в податковому обліку - невиробничі ОЗ та НМА не амортизуються (пп. 138.3.2 ПКУ).

Витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА, що включені до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, збільшують фінрезультат з метою оподаткування.

Зверніть увагу, що тут маються на увазі саме витрати, що проведені по витратних рахунках: Дт 23, 91, 92, 93, 94. Якщо вартість вказаних заходів збільшила первісну вартість невиробничих НА (що і відбувається у випадку із поліпшеннями НА), то такі витрати визнаватимуться в бухобліку у складі амортизації таких НА. А отже, така амортизація збільшить фінрезультат за іншою нормою п. 138.1 ПКУ.

Продаж або ліквідація невиробничих НА також спричиняють виникнення різниць:

• фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих ОЗ або НМА, визначеної у бухобліку – на цю суму був здійснений бухгалтерський запис за дебетом субрахунку 947;
• фінрезультат зменшується на суму первісної вартості окремого об’єкта невиробничих ОЗ або НМА та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат у бухобліку, у разі продажу такого об’єкта невиробничих ОЗ або НМА, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Таким чином, ПКУ дозволяє визнати витрати з придбання (створення) невиробничих НА, але лише якщо вони приносять дохід від реалізації. Водночас ПКУ не допускає формування збитку від продажу невиробничих НА. Не дозволяє ПКУ визнавати в податковому обліку і витрати з придбання (створення) невиробничих НА в разі їх ліквідації (списання).

Проблемні моменти при переході до коригування фінрезультату

Підпункт 134.1.1 ПКУ не дає прямої відповіді, як діяти у випадку, коли підприємство починає застосовувати коригування фінрезультату з метою оподаткування після звітних періодів, у яких воно не коригувало фінрезультат.

Припустимо, що підприємство не коригувало фінрезультат у звітних періодах 2015 та 2016 року. У 2017 році воно перевищило обсяг доходу 20 млн та має коригувати фінрезультат за 2017 рік.  Як в такому випадку визначити перелік НА підприємства? Чи потраплять до нього ОЗ та НМА, які вже перебували в експлуатації до 2017 року?

На думку автора, так. На дату початку застосування коригувань фінрезультату (01.01.2017 року) у платника податку на прибуток сформується залишкова вартість ОЗ, яка сформована за правилами бухобліку у попередніх звітних періодах 2015 та 2016 року. Тепер саме вона буде балансовою вартістю ОЗ на початок звітного (податкового) періоду 2017 року для цілей податкового обліку ОЗ.

Аналогічну відповідь податківці дають на ресурсі "ЗІР", підкатегорія 102.05, на запитання «Як визначається платником податку, який переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну, балансова вартість та здійснюється нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, придбаних під час перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування?»: при переході платника податків зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування балансова вартість основних засобів (нематеріальних активів), придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування, з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ визначається на дату такого переходу за правилами бухгалтерського обліку.

Таким чином, додаток АМ за 2017 рік у такому випадку заповнюється наступним чином:

• у графу 3 переноситься залишкова (балансова) вартість ОЗ за даними бухобліку станом на 01.01.2017 р.;
• протягом 2017 р. нараховується амортизація згідно зі ст. 138 ПКУ (з урахуванням зміни строків корисного використання), яка заноситься у графу 5;
• у графі 4 відображається різниця між значеннями графи 3 та графи 5.

Переоцінка та зміна корисності ОЗ та НМА

Результати переоцінки та зміни корисності ОЗ та НМА просто виключаються з податкового обліку ОЗ та НМА і не приймають участі у формуванні фінрезультату для цілей оподаткування. На цьому наполягає ДФСУ в листі від 11.01.2017 р. №274/6/99-99-15-02-02-15.

Так, фінрезультат збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду у бухобліку.

Також фінрезультат зменшується на суму бухгалтерської дооцінки ОЗ або НМА. Але зверніть увагу: лише у межах попередньо віднесених до витрат уцінки.

Аналогічно  фінрезультат зменшується на суму вигід від відновлення корисності ОЗ або НМА, але лише у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА у бухобліку.

Чому в ПКУ не фінансовий результат до оподаткування на суму першої дооцінки (якщо уцінки відсутні) не зменшується? Про це читайте у розясненні від ДФС у Дніпропетровській області.

Докладно про проведення переоцінок ОЗ в бухгалтерському обліку ви можете прочитати, наприклад, тут.

Прискорена амортизація для основних засобів 4-ої групи

Платник податку на прибуток має право на застосування прискореної амортизації ОЗ 4-ї групи відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, починаючи з 01.01.2017 року за умови, що витрати на придбання таких основних засобів, понесені (нараховані) платником податків після 1 січня 2017 року та ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року.

Зазначений метод амортизації до ОЗ четвертої групи може застосовуватись за умови їх відповідності критеріям, встановленим п. 43 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, з використанням мінімально допустимого строку амортизації, що дорівнює 2 рокам.

У разі ліквідації ОЗ четвертої групи, тобто припинення використання їх у власній госпдіяльності, а також у разі безоплатної передачі, внесення у статутний капітал, крадіжки, платник податку має здійснити коригування фінрезультату до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу XX ПКУ протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів. В цьому разі заповнюються рядки 4.1.17 та 4.2.16 додатка РІ.

У разі ремонту таких ОЗ (відповідно виведення їх з експлуатації або консервації) необхідність перерахунку амортизації у межах одного з податкових (звітних) періодів, починаючи з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року, не виникає.

Наостанок розглянемо, як відображаються коригування за НА в додатку РІ до декларації на прикладі основних засобів.

Приклад. В обліку у підприємства є основні засоби – виробнича будівля та невиробничий ОЗ – туристична база (див. таблицю)

Витрати на поточний щорічний ремонт туристичної бази в 2017 році становили 12000 грн.  У грудні 2017 року туристичну базу продано за 990000 грн. Також у грудні 2017 р. продано і виробничу будівлю за 1 253 000 грн.

Заповнення додатка РІ для даних умов показано у зразку (завантажити).