Подарункові сертифікати: облік та оподаткування

Правова природа сертифікатів

Що таке «подарунковий сертифікат», не знайти у жодному законодавчому акті. Сертифікат не є цінним папером (про нього ані слова в Законі України від 23.02.2006 р. №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок»), а також не є грошовим інструментом чи платіжним документом, тож його випуск/обіг не потребують отримання банківської ліцензії/дозволів.

Податківці на сайті «Вісника» наголошують, що подарунковий сертифікат – це документ, що підтверджує платіж у вигляді передоплати за товари чи різного роду послуги в зазначених у ньому магазинах (підприємствах), на суму, еквівалентну номіналу сертифіката. Отримавши від підприємства подарунковий сертифікат на певну суму, особа отримує право у межах цієї суми придбати товари в магазинах тощо.

Своє бачення подарункового сертифіката висловив Кіровоградський окружний адмінсуд у рішенні від 16.11.2018 р. у справі №1140/2514/18. По суті, це документ вільної форми у вигляді матеріального носія – листівка встановленого зразка, випущена поліграфічним способом на паперовій або пластиковій основі, що містить обов'язкові реквізити: штрихкод, номінальну вартість сертифіката, основні умови використання, строк дії сертифіката, має властивості попередньої оплати за товар/послугу та дає змогу обміняти його на будь-який товар/послугу, представлений у його продавця.

Ми з цим погоджуємося на всі 100%. Адже прямо ототожнювати отримання коштів за подарунковий сертифікат з отриманням передоплати (авансу) не варто. Бо аванс отримують за договором, яким обумовлюють істотні умови згідно зі ст. 180 ГКУ. А в ситуації з подарунковими сертифікатами предмет договору, а саме товари, роботи, послуги, ще не відомі, не відома і їхня ціна.

Крім цього, подарунковий сертифікат є документом, який підтверджує майнове право держателя на отримання товару певного асортименту на певну суму від конкретного постачальника таких товарів. Так, ВСУ у постанові від 30.03.2016 р. №6-265цс16 зауважив, що майнове право можна визначити як «право очікування», воно є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Утім, говорити, що сам сертифікат і є майновим правом, тобто розглядати його як окремий предмет правовідносин, також не варто.

Не можна розглядати операцію з продажу бланка подарункового сертифіката і як окрему операцію з продажу певного предмета. Адже, як сказано вище, продаючи бланк сертифіката, ми передаємо майнове право на товари в обмін на отриманий аванс.

Вважаємо, що питання щодо правової природи подарункових сертифікатів чинним законодавством прямо не врегульоване. Утім, з погляду обліку, продаж подарункових сертифікатів доречно розглядати як продаж товарів/послуг на авансових умовах.

Документальне оформлення

На підприємстві слід оформити такі документи:

1) наказ про створення проекту «Подарунковий сертифікат», у якому зазначити мету його створення (зокрема, маркетинговий захід для збільшення кількості продажу товарів/послуг), визначити період проведення цього заходу, осіб, відповідальних за проведення заходу, звітування. Тут доречно ще скласти кошторис витрат на придбання сертифікатів як додаток до наказу і визначити у ньому кількість та номінал сертифікатів;

2) положення про подарункові сертифікати, у якому зазначити порядок виготовлення, реалізації та погашення сертифіката, а саме: призначення подарункових сертифікатів, їх номінали, строк дії, види сертифікатів (іменні чи на пред'явника); перелік товарів/послуг, на які можна обміняти подарунковий сертифікат; способи оплати; порядок погашення сертифікатів (у разі вибору подарунка вартістю вище від номіналу сертифіката власник сертифіката може доплатити різницю до каси магазину (підприємства), а вартістю нижче від номіналу сертифіката – грошова різниця не компенсується); інші необхідні умови (сертифікати підлягають поверненню при придбанні товару/послуги; у разі втрати сертифікати не відновлюються тощо). Усі вищеперелічені умови використання подарункових сертифікатів, зазначені в Положенні про подарункові сертифікати, за своєю суттю є публічним договором, а отже, така інформація має бути розміщена на видному для клієнтів місці або видрукувана у призначених для реклами сертифікатів – буклетах, брошурах, проспектах;

Публічний договір

Публічним є договір, в якому одна сторона – підприємець взяла на себе обов'язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв'язку, медичне, готельне, банківське обслуговування тощо).

Умови публічного договору встановлюються однаковими для всіх споживачів, крім тих, кому за законом надані відповідні пільги.

Підприємець не має права надавати переваги одному споживачеві перед іншим щодо укладення публічного договору, якщо інше не встановлено законом.

Стаття 633 ЦКУ

3) звіт про фактичні витрати, що складається відповідальною особою (з документами, які підтверджують понесені витрати на придбання сертифікатів);

4) акти на списання подарункових сертифікатів (як правило, складаються на підставі відомостей та інших первинних документів про видачу подарунків).

Облік сертифікатів у продавця

Розглянемо облік у продавця сертифікатів залежно від етапів його обігу: створення, продаж, погашення.

Оприбуткування сертифікатів

Зазвичай продавці сертифікатів не займаються самостійним виготовленням бланків, а звертаються до відповідних підприємств з виготовлення брошур, листівок тощо. Придбані бланки подарункових сертифікатів потраплять на субрахунок 209 «Iнші матеріали» за первісною вартістю придбання (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»).

Коригувань з податку на прибуток не буде. Щодо ПДВ також жодних особливостей – при придбанні бланків сертифікатів у їх виготовлювачів отримуємо ПК з ПДВ (п. 198.2 ПКУ), звичайно ж, за умови отриманя правильно оформленої та зареєстрованої ПН в ЄРПН.

Продаж сертифікатів

У звітному періоді вибуття сертифікатів вартість їх бланків необхідно віднести на витрати, пов'язані з маркетингом, – Д-т 93 «Витрати на збут» К-т 209, якщо сертифікати переходять у власність отримувачів сертифікатів. Якщо ж право власності на бланки подарункових сертифікатів до їх одержувача не переходить, то, вважаємо, що їхню вартість варто списати у звітному періоді погашення/отоварення сертифіката.

Крім цього, як ми вище зазначили, за своєю суттю операція з передачі сертифіката покупцю полягає в оформленні передоплати за певний товар/послугу, а не в придбанні власне сертифіката. При отриманні авансу доходу не виникає (п. 6 П(С)БО 15). Тож у бухобліку продаж подарункових сертифікатів – це фактично отримання авансу – Д-т 301 «Готівка в національній валюті» К-т 69 «Доходи майбутніх періодів», якщо сертифікати купуються за готівку, тобто немає персоніфікації.

А якщо вона є, тобто кошти надходять від певного СГ на поточний рахунок, то слід, звичайно ж, зазначити контрагента-покупця – Д-т 311 К-т 361/681. Але позаяк отоварювати такий сертифікат прийде не цей самий СГ, а невизначене коло фізосіб, то, вважаємо, що відразу при продажу сертифікатів слід закрити субрахунок 361/681 (Д-т 361 К-т 69/Д-т 681 К-т 69). Адже на них ведеться облік за контрагентами, а не за кінцевими споживачами. Тоді, як ми вище наголосили, купує сертифікат одна особа, а отоварює інша, а отже, на рахунках 361 та 681 буде облік різних контрагентів (аванс отримано від СГ, а товар купив кінцевий споживач), тож вважаємо, що згорнути їх буде неправильним рішенням.

Тут може закрастися думка, що у ситуації, коли продавець сертифікатів не бере на себе обов'язку повертати сплачені кошти у разі неотоварення сертифіката, отримані кошти одразу слід визнавати доходом звітного періоду, а не майбутнього – Д-т 301, 311 К-т 70 чи 719.

Утім, не можемо з цим погодитися, адже у звітному періоді продажу сертифіката у нас не виникає саме доходу від реалізації товару/послуги, адже ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на товар/послугу, не перейшли, а підприємство й надалі здійснює управління та контроль за товарами/послугами, тож вимоги норми п. 8 П(С)БО 15 «Дохід» не виконуються. Говорити про інший операційний дохід також недоречно, адже немає певності, що споживач усе-таки не прийде отоварюватися за сертифікатом у момент його продажу. Тому вважаємо, що такий дохід (К-т 719) виникатиме лише після закінчення терміну дії неотовареного сертифіката.

На цьому етапі також не виникає жодних різниць з податку на прибуток. Iз ПДВ – все набагато цікавіше. Так, отримані кошти вже за фактом передачі подарункового сертифіката розцінюються як аванс за товари, які в майбутньому будуть видані держателю подарункового сертифіката. Тож фахівці ДФС і хочуть бачити за цією подією (яка буде першою) нарахування ПЗ з ПДВ – Д-т 643 К-т 641/ПДВ (ЗIР, підкатегорія 101.04).

Думка податківців

Податківці у листі від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15 зазначають, що сума реалізації подарункового сертифіката у роздрібній торгівлі включається до ПН, складеної за щоденним підсумком операцій, на дату такої реалізації (перша подія). Адже саме такий тип ПН, як правило, складають підприємства роздрібної торгівлі. Звичайно ж, якщо сертифікати придбає СГ шляхом перерахування коштів з одного рахунку на інший, то складають звичайну ПН на такого покупця (забігаючи наперед, радимо придбати сертифікати через підзвітну особу підзвітними коштами – про що далі).

Колись, ще у докодексні часи (див. лист ДПАУ від 31.07.2008 р. №354/4/17-0214), податківці радили у ПН у номенклатурній гр. 2 зазначити «Подарунковий сертифікат». Наразі вони підтримують цю позицію, а щодо гр. 3.1, то радять зазначати матеріал, з якого виготовлено подарунковий сертифікат, – папір, картон, пластик* (лист ДФСУ від 27.06.2018 р. №2869/6/99-99-15-03-02-15/IПК). Це досить дивна позиція, враховуючи, що податківці розглядають продаж сертифікатів як передоплату за товар, адже правильно було б зазначати не «подарунковий сертифікат», а конкретний перелік товарів. Тож тут не все так просто, як здається, – докладно наші міркування щодо фіксування номенклатури у цьому разі ми навели трохи нижче.

* Хоча логічніше вже вибрати умовний код «00120» з переліку умовних кодів товарів.

Безоплатна передача сертифікатів. В обліку у такому разі відображатиметься лише передача сертифікатів – Д-т 93 К-т 209. Коригувань з податку на прибуток не буде. А ось з ПДВ також слід нарахувати ПЗ на номінальну вартість сертифіката (Д-т 93 К-т 641). Адже відповідно до роз'яснення контролерів у ЗIР, підкатегорія 101.04, операції з безоплатного постачання іншим особам подарункових сертифікатів, які передбачають їх обмін на товари/послуги, оподатковують ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

РРО. Позаяк отримання оплати за сертифікат розглядається як отримання передоплати за товари, то таку операцію з видачі сертифікатів слід провести через РРО із зазначенням у касовому чеку, наприклад, «сертифікат». Про це йшлося в IПК ДФСУ від 26.12.2017 р. №3144/6/99-99-14-05-01-15/IПК (див. «ДК» №4/2018).

Погашення/отоварення сертифіката

Бухоблік залежатиме від того, чи є різниця між номіналом сертифіката та вартістю придбаного товару/послуги. Можливими є три ситуації:

1) вартість товару/послуги відповідає номіналу сертифіката;

2) вартість товару/послуги перевищує номінал сертифіката;

3) вартість товару/послуги менша за номінал сертифіката.

Вважаємо, що у всіх трьох ситуаціях у звітному періоді отоварення сертифіката доходи майбутніх періодів перетворюються на теперішні на суму номіналу проданого сертифіката – Д-т 69 К-т 702/703, відтак відображається закриття розрахунків із ПДВ – Д-т 702/703 К-т 643. Списання собівартості реалізованих товарів/ послуг показують на всю вартість реалізованих товарів/послуг Д-т 902/903 К-т 28/23.

Якщо вартість товару/послуги відповідає номіналу сертифіката, то більше жодних дій у бухобліку немає. Якщо ж вартість товару/послуги перевищує номінал сертифіката, тоді виникає дохід на суму доплати – Д-т 301/311 К-т 702/703. А якщо навпаки, номінал подарункового сертифіката перевищує вартість покупки й різницю покупцю за сертифікат не повертають, тоді вважаємо, що така різниця є безповоротною фіндопомогою, а отже, має осісти у доходах підприємства – Д-т 69 К-т 719.

Жодних різниць з податку на прибуток ПКУ щодо таких операцій не містить.

Для ПДВ операція з надання товарів/послуг у рахунок погашення подарункового сертифіката є «другою» подією. Як при цьому нараховується ПДВ, податківці докладно розповіли у листі ДФСУ від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15, щоправда, при складанні підсумкових ПН.

Якщо вартість проданого товару/послуги дорівнює вартості подарункового сертифіката, то на дату фактичного отримання товару/послуги з оплатою таким подарунковим сертифікатом («друга подія») вартість такого товару/послуги не включається до ПН, що буде складена за щоденним підсумком операцій на цю дату.

Якщо вартість товару/послуги перевищує номінал сертифіката – тоді потрібно нарахувати ПЗ з ПДВ на різницю між фактичною сумою постачання та номіналом подарункового сертифіката. Увага: якщо йдеться про постачання товарів за готівку, то доплачена сума коштів і відповідна їй сума ПДВ відобразяться у підсумках ПН на дату погашення сертифіката (лист ДФСУ від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15).

Якщо ж вартість товару/послуги менша від номіналу сертифіката, то вважаємо, що в загальному порядку така різниця стає безповоротною фіндопомогою, тобто відбувається зміна характеру операції, а отже, варто відкоригувати раніше визнані ПЗ з ПДВ, склавши РК. Але зробити це для ситуації з подарунковими сертифікатами малоймовірно, адже невідомо, до якої саме ПН складати РК, якщо були виписані окремі ПН. Мало того, податківці у такій ситуації не визнають коригування ПЗ з ПДВ. У вищезгаданому листі від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15 вони зауважують: якщо різниця між вартістю товару та вартістю подарункового сертифіката покупцю не повертається, то вважається, що товар продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. Тож ПЗ з ПДВ, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката, не зменшуються.

А тепер поговоримо про найскладніше – коригування ПН у зв'язку зі зміною номенклатури товару й коду товару, що стосується всіх трьох ситуацій. Податківці прописали дії продавця подарункового сертифіката у разі складання звичайної ПН в IПК ДФСУ від 27.06.2018 р. №2869/6/99-99-15-03-02-15/IПК.

Складання РК до ПН: думка податкової

Продавець складає РК до такої ПН із зазначенням причини коригування – «Зміна номенклатури» і заповнює його таким чином:

– забирає стару номенклатуру, тобто показує код подарункового сертифіката згідно з УКТ ЗЕД зі знаком «-». При цьому в графі 1 такого РК обов'язково проставляє порядковий номер рядка ПН, який коригується (номенклатура якого анулюється);

– зі знаком «+» в окремих рядках наводить показники номенклатури товарів/послуг, які фактично за рахунок сертифіката були поставлені (нові товарні позиції). У графі 1 РК таким новим товарним позиціям присвоюються нові чергові порядкові номери рядків, яких не було в коригованій ПН.

Скористатися цим їхнім роз'ясненням на практиці як для звичайних ПН, так і підсумкових доволі важко, адже ми не знаємо, коли саме було продано той сертифікат, який зараз отоварено. Мало того, придбавали сертифікат одні контрагенти, а отоварюють інші, і в основному фізособи. Тобто яку саме ПН слід коригувати, – невідомо.

Крім того, якщо було виписано звичайну ПН на СГ при безготівковому розрахунку, то він у кінцевому підсумку не придбавав у продавця жодних товарів – він купив подарунковий сертифікат, а ось уже особи, яким він роздав сертифікати, придбали товари. Тож виписувати РК (якщо оплата відбулася до відвантаження товару) чи нову ПН на збільшення ПЗ з ПДВ із уже товарною номенклатурою, коли вартість проданого товару більша за номінал сертифіката, на такого СГ неправильно.

Що ми радимо: продавати подарункові сертифікати за готівку як фізособам, так і СГ. У такому разі у підсумковій ПН від самого початку у гр. 2 зазначати не «Подарунковий сертифікат», а довільну номенклатуру товару з того асортименту, на який продається сертифікат, а графі 3.1 – код УКТ ЗЕД із 4 знаків¹ і в такий спосіб істотно звузити асортимент номенклатури.

¹ Про можливість скорочення коду товару до 4 знаків у підсумкових ПН податківці говорили у «Віснику» №26/2017, с. 21.

У такому разі, якщо покупець фактично придбаває товар з тієї самої товарної групи, що була зазначена у ПН на дату продажу сертифіката, коригувати номенклатуру у такій накладній не треба.

До речі, вважаємо, що при виписуванні підсумкових ПН сміливі платники податку можуть спробувати все ж таки зменшити ПЗ з ПДВ у разі отоварювання на меншу суму, ніж номінальна вартість сертифіката, виписавши РК до будь-якої ПН (у межах відповідних сум). Адже у такому разі, справді, відбувається зміна характеру операції.

Безоплатна передача сертифікатів. Якщо за безкоштовними сертифікатами безкоштовно надається товар/послуга, то слід не забувати про податкові різниці з податку на прибуток.

Так, якщо товари безкоштовно передаються неприбутковій організації, то платник податку, який здійснює коригування, має право віднести на витрати вартість таких товарів у розмірі, що не перевищує 4% прибутку минулого року (пп. 140.5.9 ПКУ), або зовсім не включати до витрат, якщо товари передаються неплатникам податку на прибуток, крім фізичних осіб (пп. 140.5.10 ПКУ). Слова «крім фізичних осіб» у пп. 140.5.10 ПКУ означають, що безоплатна передача сертифікатів фізособам, які не є суб'єктами господарської діяльності, не впливає на суму фінрезультату для потреб оподаткування.

РРО. Податківці у ЗIР, підкатегорія 109.02, радять у реквізиті «форма оплати» зазначати «Подарунковий сертифікат», а за потреби – суму, яку доплачують готівкою чи безготівково (кредитна картка тощо) (якщо придбання перевищує номінал подарункового сертифіката). Як іще один варіант можна в чеку показати реалізацію товару зі знижкою, що дорівнює вартості сертифіката.

Розглянемо ще дві ситуації, які можуть виникнути у продавця сертифікатів:

1) сертифікат придбали, проте до кінця терміну його використання так і не прийшли за отоваренням. У бухобліку виникає інший операційний дохід – Д-т 69 К-т 719. Коригувань з податку на прибуток немає. У загальному випадку ПЗ з ПДВ слід відкоригувати, адже об'єкта оподаткування ПДВ у постачальника за такою операцією немає (IПК ДФСУ від 11.10.2017 р. №2211/6/99-99-15-03-02-15/IПК).

Утім, знову ж таки постає запитання: до якої ПН скласти РК?

Якщо було виписано окремі ПН на покупця-СГ, то малоймовірно скористатися можливістю зменшення ПЗ з ПДВ. Адже не можна стверджувати, що саме цей СГ не прийшов отоварюватись, а тим паче не саме він, а звичайні фізособи від нього.

Якщо ж було виписано підсумкові ПН, то, звісно ж, можна спробувати зменшити ПЗ з ПДВ, виписавши РК до будь-якої ПН (у межах відповідних сум). Утім, будьте готові обстоювати цю позицію, адже навряд чи податківці її схвалять.

2) залишилися непродані сертифікати після закінчення терміну їх використання. У бухобліку бланки сертифікатів слід списати – Д-т 949 К-т 209. З податку на прибуток різниць не виникає. А ось «технічні» ПЗ з ПДВ варто нарахувати, адже такі сертифікати так і не взяли участі у госпдіяльності підприємства (пп. «г» п. 198.5 ПКУ).

Приклад ТОВ «Мрія» прийняло рішення про випуск подарункових сертифікатів. Для цього замовило виготовлення паперових бланків у сторонньої організації в кількості 1000 шт. Вартість робіт становить 900 грн, у т. ч. ПДВ.

Поточного місяця реалізовано 800 подарункових сертифікатів номіналом 300 грн, у т. ч. ПДВ.

Оплата за сертифікати відбувалася готівково. Право власності на бланки сертифікатів не переходить покупцям.

Отоварено 360 сертифікатів на суму номіналу подарункового сертифіката (на загальну суму 108 000 грн, у т. ч. ПДВ), 120 – на суму, вищу за номінал (на загальну суму 39 000 грн, у т. ч. ПДВ) та 100 – на суму, нижчу за номінал (на загальну суму 28 000 грн, у т. ч. ПДВ).

220 сертифікатів не було отоварено після закінчення дії сертифікатів, а 200 сертифікатів взагалі залишилися нереалізованими. Відображення в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Облік руху подарункового сертифіката у продавця