Дебіторська заборгованість: правила визнання у бухобліку

Одразу зауважимо, що оскільки цей матеріал присвячений НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», то він стосується тільки тих суб’єктів, які застосовують національні стандарти бухобліку. І оскільки він досить великий, нам доведеться розбити аналіз цього стандарту на дві статті.

Норми НП(С)БО 10 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі – підприємства) усіх форм власності, крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності. Хоча у ФОПів  теж може бути дебіторська заборгованість, на них НП(С)БО 10 не поширюється, оскільки фізичні особи бухоблік не ведуть.

Отже, НП(С)БО 10 застосовують всі суб’єкти господарювання – юридичні особи, незалежно від того, чи вони мають на меті отримання прибутку, чи ні (в тому числі і неприбуткові організації).

Визначення та класифікація дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, а дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів (п. 4 НП(С)БО 10). Далі з’ясуємо, які є види дебіторської заборгованості, адже від такої класифікації залежить її оцінка та бухгалтерський облік.

Спочатку ми розглянемо так звану торговельну заборгованість, яка виникає в результаті торговельних операцій – продажу або придбання товарів, робіт, послуг (це рахунок 36 та субрахунок 371), а наприкінці матеріалу застосуємо отримані знання до неторговельної дебіторської заборгованості – за розрахунками з бюджетом, нарахованими доходами та до іншої дебіторської заборгованості, яка обліковується на рахунках 18, 34, 37, крім торговельних авансів на субрахунку 371.

Поточна або довгострокова заборгованість

Залежно від терміну погашення дебіторська заборгованість може бути поточною або довгостроковою (п. 4 НП(С)БО 10):

• поточна дебіторська заборгованість – це сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Поточна дебіторка в бухобліку – це рахунки 34, 36, 37, в окремих випадках вона може виникати на рахунках 64, 65, 66;
• довгострокова дебіторська заборгованість – це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Довгострокова дебіторка в бухобліку – це рахунок 18.

Зазвичай, бухгалтери розподіляють дебіторку на поточну та довгострокову саме за 12-місячним критерієм: заборгованість з очікуваним терміном її погашення протягом 12 місяців з дати балансу є поточною, а вся інша – довгостроковою. Проте не завжди це так.

У визначенні поточної дебіторської заборгованості немає безумовної вимоги про те, що вона повинна бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Є ще одна умова – вона повинна виникати під час нормального операційного циклу.

Звертаємо увагу на виділені слова у вищенаведених визначеннях  – «або» і «та».  Слово «або» означає, що для визнання дебіторської заборгованості поточною достатньою є наявність хоча б однієї з умов: виникнення під час нормального операційного циклу або строк погашення протягом 12  місяців з дати балансу. Слово «та» означає, що для визнання дебіторської заборгованості довгостроковою необхідне виконання одночасно двох умов: вона виникає поза нормальним операційним циклом та буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

Визначення поняття нормального операційного циклу чинне законодавство (зокрема, самі ж НП(С)БО), не містить, проте у п. 3 розд. І НП(С)БО 1 визначено поняття операційного циклу взагалі – це проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Тому зробимо власне припущення: нормальний операційний цикл виникає під час звичайної «нормальної» операційної діяльності підприємства (операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю (п. 3 розд. І НП(С)БО 1) і не включає в себе надзвичайні операції, зокрема, які не можна запланувати або передбачити,  доходи і витрати за якими обліковуються на рахунках 74 та 97 відповідно.

Зазвичай, строк погашення заборгованості визначається за умовами договору. Якщо в договорі зазначено конкретний строк виконання зобов’язання (у певний строк після дати відвантаження товару, здійснення передоплати, отримання позики тощо), тоді строк погашення дебіторської заборгованості визначається на цю дату. І далі на кожну дату балансу визначаємо, чи настає цей строк у найближчі 12 місяців, чи ні.

Важливо! Строк заборгованості, а відповідно і її вид – поточна чи довгострокова, оцінюється саме на дату балансу – на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня. Саме від дати балансу, а не від дати виникнення заборгованості, йде відлік майбутніх 12 місяців для оцінки того, чи є дебіторка поточною чи довгостроковою. Тому з плином часу довгострокова заборгованість стає поточною, коли до строку її погашення залишиться менше 12 місяців з дати балансу.

Перекласифікація довгострокової заборгованості у короткострокову прямо передбачена у п. 12 НП(С)БО 10: частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості. В обліку це відображається записом Дт 36, 37 Кт 18.

Якщо ж в договорі прямо не визначений строк виконання зобов’язання, або він визначений моментом пред’явлення вимоги (тобто строк настає тоді, коли буде пред’явлено вимогу про сплату), то кредитор має право пред’явити таку вимогу в будь-який момент (ст. 530 ЦКУ). У загальному випадку боржник повинен виконати таке зобов’язання протягом 7 днів від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. У деяких випадках строк виконання може бути іншим. Зокрема, за договором позики отримана позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором (п. 1 ст. 1049 ЦКУ).

За такими договорами заборгованість не є довгостроковою, тому що пред’явити вимогу про її погашення можна в будь-який момент до закінчення 12-ти місяців з дати балансу, а це означає, що підприємство може отримати належні йому активи в будь-який поточний момент.

З тих же причин прострочена дебіторська заборгованість також не визнається довгостроковою, оскільки підприємство має право вимагати її погашення негайно.

Монетарна та немонетарна дебіторська заборгованість

Дебіторська заборгованість може потрапляти до монетарних або немонетарних статей балансу.  Що це за статті, визначено у п. 4 НП(С)БО 21:

• монетарні статті – це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів;
• немонетарні статті – статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Відповідно, якщо погашення дебіторки очікується у грошовій формі і підприємство отримає кошти, то вона належить до монетарних статей балансу, а якщо погашення заборгованості має відбутися у негрошовій формі – постачання товарів, надання послуг, виконання робіт тощо, то така дебіторка включається до немонетарних статей балансу.

Саме для відокремлення монетарної заборгованості від немонетарної потрібно вести окремий облік отриманих авансів та заборгованості за відвантажені товари, надані послуги, виконані роботи – на субрахунку 681 та рахунку 36 відповідно. Вести облік одержаних авансів на рахунку 36 не є правильним з точки зору методології бухобліку. Одержані від покупців аванси (сальдо по Кт 681) – це немонетарна кредиторська заборгованість, яку потрібно буде погасити шляхом відвантаження їм товарів, робіт, послуг. Відвантажені товари, надані послуги та виконані роботи на умовах подальшої оплати навпаки сформують монетарну дебіторську заборгованість на рахунку 36, яка буде погашена коштами в оплату цих товарів, робіт, послуг.

Дзеркальна ситуація – з виданими авансами та отриманими від постачальників товарами, роботами, послугами на умовах післяплати. Видані постачальникам аванси – це немонетарна дебіторська заборгованість, а заборгованість за отримані від них товари, роботи, послуги – монетарна кредиторська. Тому видані аванси слід обліковувати окремо – на субрахунку 371, а заборгованість за отримані товари, роботи, послуги – на рахунку 63.

З цієї причини на рахунку 36 не повинно бути кредитового сальдо, а на рахунку 63 – дебетового.

Визнання дебіторської заборгованості активом та її бухоблік

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума. Це означає, що підприємство очікує погашення такої заборгованості – коштами або у негрошовій формі, і при цьому достовірно визначена сума такого погашення – певна сума грошових коштів, певна кількість товару визначеної вартості, певна вартість послуг чи робіт тощо.

А от якщо підприємство надає своєму контрагенту кошти, товари (роботи, послуги) без отримання компенсації (безоплатно), дебіторська заборгованість такого отримувача не визнається, адже надходження економічних вигід від нього не очікується. Наприклад, надана безповоротна фіндопомога або безоплатно надані товари, послуги не можуть визнаватися дебіторською заборгованістю, адже жодних компенсацій підприємство не очікує, отже економічних вигід немає.

За приписами п. 6 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.

У цьому ж пункті написано, що у разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це положення ми докладніше розберемо далі, у наступній статті.

А зараз розберемо найпростіші, так би мовити, базові приклади обліку дебіторської заборгованості на прикладах.  Чим такий облік відрізнятиметься від складнішого, який ми розберемо у другій статті? Наприклад, тим, що якщо немає сумніву, що заборгованість буде погашена, на неї не створюється резерв сумнівних боргів.

Приклад 1. Підприємство здійснило передоплату продавцеві за товар у сумі 120000 грн, в т.ч. ПДВ – 20000 грн. Продавець зобов’язаний поставити йому товар протягом 60 днів після отримання передплати. Це немонетарна поточна дебіторка, яка має бути погашена у негрошовій формі шляхом постачання товару.

Приклад 2. Підприємство відвантажило товар покупцю на умовах подальшої оплати коштами протягом 30 днів з дати відвантаження. Вартість товару – 162000 грн,  в т.ч. ПДВ – 27000 грн. Оскільки воно очікує погашення заборгованості за товар коштами, це буде монетарна поточна дебіторка.

Таблиця 1. Облік поточної дебіторської заборгованості

* Відповідно до п. 198.6 ПКУ не належать до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до ПН. Суми ПДВ, зазначені у ПН/РК, які були зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, можуть бути включені до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому вони зареєстровані в ЄРПН (або наступному звітному періоді), але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення ПН/РК. Додатково читайте нашу новину тут.

**У  таблиці показаний облік підтвердженого і непідтвердженого податкового зобов’язання з ПДВ. Окремі субрахунки для обліку  непідтвердженого (очікуваного) і підтвердженого ПДВ (коли ПН вже зареєстровано)  дозволяє перевірити правильність обліку ПДВ та повноту реєстрації ПН – з їхньою допомогою можна проконтролювати, чи всі ПН складені і зареєстровані,  чи не складено помилково зайві ПН і т.д. Залишок  субрахунку 6432 показує, що є такі постачання, за якими податкові накладні ще не складені та/або не зареєстровані.

Яка поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом?

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти», одним із видів фінансових активів є грошові кошти та їх еквіваленти, а також контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства. Отже, якщо за дебіторською заборгованістю очікується отримання коштів, таку заборгованість називають поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом. Відповідно до п. 6 НП(С)БО 13, фінансові активи включають, зокрема, дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу. Також фінансовим активом є дебіторська заборгованість, яка утворилася внаслідок видачі іншій стороні кредиту (позики) і погашення якої очікується у грошовій формі.

Дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, — це дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. 4 НП(С)БО 13). Як правило, торговельна дебіторка не призначається для перепродажу.

У вищенаведених прикладах 1 і 2 дебіторська заборгованість покупців на рахунку 36 є фінансовим активом, бо вона буде погашатися коштами (монетарна), а заборгованість постачальників на рахунку 371 не є фінансовим активом, тому що вона передбачає постачання ними  товарів, робіт, послуг в рахунок раніше здійсненої оплати коштами (немонетарна).

Нагадаємо, що ми поки що розглядали лише торговельну дебіторку, тому про облік та резервування іншої дебіторки поговоримо у наступній статті.