Визначення житлово-будівельного кооперативу (ЖБК) міститься у преамбулі до Правил утримання жилих будинків та прибудинкових територій, затверджених Наказом Держжитлокомунгоспу України від 17.05.2005 №76.
Згідно з ним ЖБК – це юрособа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об'єдналися на основі об'єднання їх майнових пайових внесків для участі в будівництві або реконструкції житлового будинку (будинків) і наступної його (їх) експлуатації.
Після завершення будівництва та здачі будинку в експлуатацію ЖБК зазвичай є обслуговуючими кооперативами. Отже, ЖБК провадять діяльність згідно з Законом про кооперацію.
Стаття 2 Закону про кооперацію визначає, що обслуговуючий кооператив надає послуги в основному самим членам кооперативу (зокрема, це послуги з обслуговування прибудинкової території, ремонту, вивезення сміття тощо). Послуги стороннім особам обмежуються 20% загального обороту такого ЖБК.
Внески до кооперативу
Члени кооперативу можуть здійснювати такі внески:
- паї (пайові внески) – майнові поворотні внески членів кооперативу в його створення і розвиток, які здійснюються шляхом передачі кооперативу майна, грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;
- додаткові паї (додаткові пайові внески) – добровільні грошові або майнові поворотні внески понад пай;
- вступні внески – грошові або інші майнові неповоротні внески, які зобов’язані сплатити ті, хто вступає до кооперативу;
- цільові внески – грошові або інші майнові чи немайнові внески, які вносяться понад пай для забезпечення статутної діяльності кооперативу.
У бухобліку суми внесків членів кооперативу не включаються до складу доходів, а формують фонди ЖБК (ці фонди перелічені у ст. 20 Закону про кооперацію).
Пайовий фонд – майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу.
Неподільний фонд створюється в обов'язковому порядку і формується за рахунок вступних внесків та відрахувань від доходу кооперативу. Цей фонд не може бути розподілений між членами кооперативу, крім випадків, передбачених законом. Порядок відрахувань до неподільного фонду частини доходу визначається статутом кооперативу.
Резервний фонд створюється за рахунок відрахувань від доходу кооперативу, перерозподілу неподільного фонду, пожертвувань, безповоротної фінансової допомоги та за рахунок інших не заборонених законом надходжень для покриття можливих втрат (збитків).
Спеціальний фонд створюється за рахунок цільових внесків членів кооперативу та інших передбачених законом надходжень для забезпечення його статутної діяльності і використовується за рішенням органів управління кооперативу.
Податок на додану вартість у ЖБК
Пайові внески. Відповідно до ст. 2 Закону про кооперацію пайовий фонд – фонд, що формується з пайових внесків членів кооперативу і є одним із джерел формування майна кооперативу, розмір якого може змінюватися. А от за ст. 20 Закону про кооперацію для забезпечення статутної діяльності кооператив у порядку, передбаченому його статутом, формує пайовий, резервний, неподільний та спеціальний фонди. Тож пай є одним із видів корпоративних прав. А відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з випуску і розміщення в будь-яких формах управління та продажу (погашення, викупу) корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах. Саме тому внесення пайового внеску до кооперативу в обмін на корпоративні права не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Будівництво та продаж квартир. Відповідно до пп. 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання. До першого постачання житла відноситься в тому числі:
- перша передача готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або
- постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
На практиці найчастіше за рахунок замовника (ЖБК) підрядник постачає послуги зі спорудження житла. Тому перше постачання виникає на етапі виконання будівельних робіт підрядником, який нараховує ПДВ за ставкою 20% у загальному порядку, складає та реєструє ПН, за якою ЖБК отримує право на податковий кредит. А вже постачання ЖБК квартир своїм членам є звільненою від оподаткування операцією, бо воно вже не є першим постачанням житла.
Таку саму точку зору бачимо, приміром, в ІПК ДФС від 11.09.2018 №3931/ІПК/13-01-12-01-10, в ІПК ДПСУ від 15.11.2019 №1335/6/99-00-07-03-02-15/ІПК та в ІПК ДПСУ від 19.10.2020 №4298/ІПК/99-00-05-06-02-06. Тому якщо ЖБК на момент постачання квартир є платником ПДВ, він не нараховує ПДВ, оскільки такі операції звільнені від оподаткування ПДВ.
Якщо ЖБК вже зареєстрований платником ПДВ, то він зобов’язаний скласти ПН на звільнені операції і зареєструвати її в ЄРПН. Одночасно потрібно нарахувати зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ на товари, послуги, необоротні активи, які придбані з ПДВ і використані в операціях, що звільнені від оподаткування. Насамперед це стосується отриманих від підрядника будівельних робіт, якщо підрядник нараховував ПДВ.
Якщо ЖБК будує будинок, у якому є окремі нежитлові приміщення, які він теж продаватиме або передаватиме в рахунок пайових внесків, то ця операція оподатковується ПДВ за загальними правилами за ставкою 20%. Виникає необхідність розподілу вхідного ПДВ та нарахування зобов’язань з ПДВ за ст. 199 ПКУ на товари, послуги, необоротні активи, які придбані з ПДВ і які частково використовуються у звільнених операціях, а частково – в оподатковуваних.
У цьому випадку треба розподіляти вхідний ПДВ між житловими та нежитловими приміщеннями. Базу розподілу ЖБК обирає самостійно. На наш погляд, доцільно розподіляти вхідний ПДВ пропорційно до площі приміщень, хоча це не є догмою. Можна взяти за базу розподілу обсяг кожного виду підрядних робіт, якщо їх можна розподілити між житловими та нежитловими приміщеннями, і т.д.
Якщо вже на етапі будівництва зрозуміло, який саме вхідний ПДВ належить до житлових приміщень, а який – до нежитлових (приміром, підрядник надає проміжні акти виконаних робіт, і їх можна розподілити пропорційно до певного виду приміщень), то потрібно нараховувати зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та ст. 199 ПКУ, не чекаючи закінчення будівництва та передачі приміщень.
Таке саме правило діє, якщо певні підрядні роботи повністю виконані тільки для нежитлових або тільки для житлових приміщень, і це підтверджується первинними документами. Тоді зобов’язання з ПДВ нараховуються відповідно до пп. «б» п. 198.5 ПКУ на суми вхідного ПДВ, який стосується тільки житлових приміщень. Вхідний ПДВ, що стосується тільки нежитлових приміщень, повністю включається до податкового кредиту на загальних підставах.
Головний критерій, на який ми рекомендуємо орієнтуватися – це визначеність понесених витрат. Якщо вже точно відомо, що певні витрати можна прямо віднести або розподілити на житлові та нежитлові приміщення (зокрема, це стає відомо під час отримання актів від підрядника), тоді й потрібно нарахувати зобов’язання з ПДВ.
Бухоблік діяльності ЖБК
ЖБК є юрособою, на яку поширюється дія Закону про бухоблік. Тому ведення бухобліку в ЖБК здійснюється на підставі норм П(С)БО. Наприклад, облік основних засобів ведеться відповідно до П(С)БО 7, облік запасів – відповідно до П(С)БО 9, облік витрат – на підставі П(С)БО 16 тощо.
ЖБК застосовують План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291, та Інструкцію про його застосування, затвердженою тим самим наказом. В Інструкції №291 визначено також можливі кореспонденції рахунків між собою.
Візьмемо, наприклад, самий початок – створення ЖБК. Як ми зазначили вище, суми членських внесків відображаються у складі власного капіталу. Для обліку пайових внесків призначено субрахунок 402 «Пайовий капітал». Аналітичний облік доцільно вести в таких розрізах: пайові внески членів кооперативу в розрізі членів; додаткові пайові внески членів кооперативу також у розрізі членів.
А далі зроблені членами ЖБК внески починають використовуватись у його діяльності. В бухобліку це виглядає таким чином.
Таблиця 1
Кореспонденція рахунків з формування та використання капіталу ЖБК
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дебет | Кредит | |
| Внесення готівки або безготівкових коштів до обов'язкового паю, цільових, вступних та членських внесків членів кооперативу | 301, 311 | 402 |
| Надходження паю та внесків матеріальними цінностями (основними засобами, будматеріалами, роботами тощо) | 10, 11, 12, 15, 20, 21, 23, 28 | 402 |
| Використано прибуток поточного року на поповнення неподільного фонду ЖБК | 443 | 402 |
| Спрямовано прибуток поточного року на формування резервного фонду | 443 | 43 |
| Перерозподіл неподільного фонду | 402 | 43 |
| Отримано безповоротну фінансову допомогу на формування резервного фонду | 311 | 43 |
| Використано обов'язкові пайові внески на покриття отриманого збитку | 402 | 442 |
| Перераховано кошти підряднику на будівництво житлового будинку | 371 | 311 |
| Відображено капітальні інвестиції – будівництво житлового будинку | 151 | 371 |
| Оформлено будинок у власність ЖБК | 286 | 151 |
| Відображено кредиторську заборгованість за пайовими внесками перед членами кооперативу (на вартість квартир) | 402 | 672 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК | 680 | 712 |
| Списано собівартість квартир | 943 | 286 |
| Відображено дебіторську заборгованість за квартири | 377 | 680 |
| Відображено взаємозалік заборгованостей за пайовими внесками ЖБК та за квартири | 672 | 377 |
Якщо будівництво ведеться виключно за рахунок пайових внесків, то передача квартир пайовикам відбувається в рахунок їхніх пайових внесків.
На нашу думку, якщо сума накопичених пайових внесків на рахунку 402 буде більшою від вартості будівництва на рах. 151, то надлишок пайових внесків слід повернути пайовикам. Втім, оскільки це їх кошти, то вони ж ними і розпоряджаються. Якщо це питання одразу не було вирішене засновницькими документами, то загальні збори можуть прийняти рішення, що залишок пайових внесків буде використано іншим чином, зокрема на здійснення господарської діяльності ЖБК з обслуговування побудованого житлового будинку.
Якщо вартість будівництва на рах. 151 виявиться більшою від загальної суми пайових внесків, то це означає, що будівництво велося за рахунок інших джерел, наприклад за рахунок інших внесків учасників ЖБК або фінансової допомоги від інших осіб (поворотної чи безповоротної). У такому разі бухоблік передачі квартир та нежитлових приміщень буде такий самий, як показано в таблиці 2, але оборот за рах. 943 буде більший від обороту за рах. 712 (без ПДВ), тобто ЖБК отримує збиток від продажу приміщень. Такий збиток може покриватися за рахунок таких інших внесків, безповоротної фіндопомоги або за рахунок виручки від подальших послуг ЖБК.
У таблиці 2 показаний варіант обліку, коли частина вартості будівництва оплачена за рахунок поворотної фінансової допомоги, яка підлягає поверненню в майбутньому. У цьому разі різниця між оборотами за дебетом рах. 943 та кредитом рах. 712 (без ПДВ) становить суму ПФД: 150000 - 131000 - 10000 = 9000 тис. грн, на які дофінансовано будівництво за рахунок ПФД. Після передання приміщень пайовикам у ЖБК залишається заборгованість з повернення ПФД кредитору. Кошти на повернення ПФД кооператив може заробити в майбутньому від надання послуг або отримати у вигляді додаткових внесків членів кооперативу тощо.
Таблиця 2
Бухоблік передачі квартир у власність членам ЖБК
| Зміст операції | Дт | Кт | Сума, тис. грн |
| Варіант 1. Вартість будівництва дорівнює сумі пайових внесків | |||
| Оформлено готовий будинок у власність ЖБК | 286 | 151 | 150000 |
| Відображено кредиторську заборгованість за пайовими внесками перед членами кооперативу (на вартість квартир без ПДВ – 140000 тис. грн та вартість нежитлових приміщень 10000 тис. грн, з ПДВ 12000 тис. грн), всього внесено пайовиками 152000 тис. грн, що дорівнює вартості будівництва плюс ПДВ | 402 | 672 | 152000 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК без ПДВ | 680 | 712 | 140000 |
| Передано нежитлові приміщення у власність членам ЖБК з ПДВ | 680 | 712 | 12000 |
| Нараховано ПДВ на вартість нежитлових приміщень | 712 | 641/ПДВ | 2000 |
| Списано собівартість квартир та нежитлових приміщень | 943 | 286 | 150000 |
| Відображено дебіторську заборгованість за квартири та приміщення | 377 | 680 | 152000 |
| Відображено взаємозалік заборгованостей за пайовими внесками ЖБК та за квартири і приміщення | 672 | 377 | 152000 |
| Варіант 2. Вартість будівництва більша від суми пайових внесків, дофінансування відбувалося за рахунок ПФД | |||
| Отримано ПФД на суму різниці між сумою внесків та вартістю будівництва з урахуванням ПДВ: 9000 = 150000 + 2000 - 143000 | 311 | 685 | 9000 |
| Отримано пайові внески від членів ЖБК: 131000 тис. грн – за квартири без ПДВ; 12000 тис. грн – за нежитлові приміщення з ПДВ |
311 | 402 | 143000 |
| Понесено витрати на будівництво за рахунок пайових внесків та за рахунок додаткових коштів ПФД | 151 | 631 | 150000 |
| Оформлено будинок у власність ЖБК | 286 | 151 | 150000 |
| Відображено кредиторську заборгованість за пайовими внесками перед членами кооперативу (на вартість квартир без ПДВ – 131000 тис. грн та вартість нежитлових приміщень з ПДВ 12000 тис. грн) | 402 | 672 | 143000 |
| Передано квартири у власність членам ЖБК | 680 | 712 | 131000 |
| Передано нежитлові приміщення у власність членам ЖБК | 680 | 712 | 12000 |
| Нараховано ПДВ на вартість нежитлових приміщень | 712 | 641/ПДВ | 2000 |
| Списано собівартість квартир та нежитлових приміщень | 943 | 286 | 150000 |
| Відображено дебіторську заборгованість за квартири | 377 | 680 | 143000 |
| Відображено взаємозалік заборгованостей за пайовими внесками ЖБК та за квартири | 672 | 377 | 143000 |
Чи може ЖБК бути неприбутковою організацією?
Так, може, але в разі виконання спеціальних умов.
ЖБК можуть стати на облік як неприбуткові організації тільки з першого числа місяця, в якому було введено в експлуатацію житловий будинок, що споруджувався або придбавався кооперативом – пп. 133.4.6 ПКУ.
Тобто якщо ЖБК було створено з метою будівництва будинку, то протягом усього періоду будівництва (до введення будинку в експлуатацію) ЖБК може перебувати або на загальній системі оподаткування (тобто бути звичайним платником податку на прибуток), або, у разі переходу на спрощену систему, може бути платником єдиного податку.
І лише після введення будинку в експлуатацію ЖБК, який перебуває на загальній системі оподаткування, зможе отримати статус неприбуткової організації та не сплачувати податок на прибуток відповідно до п. 133.4 ПКУ.
Отже, незалежно від того, чи вистачило внесків на покриття витрат на будівництво, чи знадобилося додаткове фінансування чи навпаки – залишилися невикористані кошти, і як би вони не були використані, якщо все це відбувається під час будівництва житлового будинку, це жодним чином не вплине на майбутній неприбутковий статус ЖБК. А от якщо якась господарська операція, яку податківці зможуть трактувати як порушення умов неприбуткового статусу, відбудеться вже після набуття такого статусу, це означатиме його втрату. Тож перш ніж отримувати цей статус, варто закрити усі фінансові та облікоі питання, повязані із будівництвом житла, і залишити надалі розрахунки лише щодо його обслуговування.