Автошини на підприємстві: бухгалтерський та податковий облік

Облік шин, придбаних з автомобілем

Це чи не найпростіший варіант обліку, проте і він часом викликає запитання. Як відображати ці шини в бухобліку?

Згідно з описом субрахунку 207 в Інструкції №291 автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені до його інвентарної вартості, обліковуються у складі основних засобів.

Тож якщо шини були придбані з автомобілем, вони окремо в бухгалтерському обліку не відображаються, а враховуються в ціні автомобіля. Таким чином, і витрати на їх придбання списуються у складі амортизації вартості автомобіля.

Сезонну заміну таких шин можна відображати хіба що в аналітичному обліку.  Тобто без зміни вартості автомобіля.

Але це у разі, якщо шини й автомобіль були куплені разом. А як вести облік шин, які придбаваються окремо? Ось такі шини не входять до вартості авто, на якому стоять, й обліковуються окремо. Це означає, що і порядок визнання витрат на їх придбання – інший.

Облік шин, придбаних окремо від авто

Згідно з описом субрахунку 207 в Інструкції №291 на цьому субрахунку ведеться облік автомобільних шин у запасі та обороті. Там же сказано, що аналітичний облік потрібно вести за різними групами. А за кредитом відображається вибуття шин.

Тобто з балансу на витрати шини списуються під час визнання їх непридатними для подальшого використання. А якщо шини знаходяться на зберіганні (на складі тощо), в експлуатації (встановлені на авто), на зберіганні під час сезонної заміни, то весь цей час вони обліковуються на субрахунку 207, лише на різних аналітичних рахунках (див. таблицю 1).

Таблиця 1. Бухоблік шин від придбання до списання (цифри умовні)

Якщо списані шини надалі продаватимуть, тобто за них отримуватимуть плату (економічний зиск), такі шини потрібно поставити на баланс (оприбуткувати) – за чистою вартістю реалізації (п. 25 НП(С)БО 9):

• Дт 209 Кт 719 – 500 грн.

Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Тобто оприбутковують за вартістю, за якою можуть продати.

Прибуткуємо на баланс як інші матеріали на субрахунок 209, адже такі шини вже не використовуватимуть за прямим призначенням, як запчастини. Продаж таких шин відображається як продаж інших оборотних активів (див. таблицю 2).

Таблиця 2. Бухоблік продажу списаних шин (цифри умовні)

Альтернативний варіант обліку шин

Наведений вище варіант обліку шин ґрунтується на буквальному трактуванні норм Інструкції №291. Але він суперечить основним правилам бухгалтерського обліку, що викладені в НП(С)БО 7, НП(С)БО 9. 

Згідно з нормами п. 3.19 Положення №102 заміна шин не належить до операцій поліпшення авто. Таким чином, це витрати з техобслуговування та ремонту авто. А такі витрати, згідно з п. 15 НП(С)БО 7, відносяться до складу витрат. Тому на підставі цих загальних норм шини потрібно списувати в момент встановлення їх на авто, тобто так, як списують й інші запчастини:

• Дт 91, 92, 93, 94 Кт 207склад.

А під час сезонної заміни і зберігання на складі вони оприбутковуються за чистою вартістю реалізації:

• Дт 207склад Кт 719,

або ця сезонна заміна обліковуються взагалі лише в аналітичному обліку (тобто без визнання доходу). 

Такий варіант обліку дуже привабливий для підприємства, але надто штрафонебезпечний. Адже податківці дотримуються фіскальної точки зору, що діяти необхідно за першим показаним нами варіантом. 

Спір може дійти навіть до суду. Хоча суди підтверджують, що списання вартості шин на витрати в період встановлення на автомобіль є законним. З цього приводу дивіться, приміром, постанови ВС від 27.02.2018 у справі №802/1853/16-а та від 17.04.2018 у справі №816/246/17.

На наш погляд, якщо підприємство не бажає зайвих суперечок з податковими органами, може бути доречнішим користуватися варіантом обліку шин, що ґрунтується на буквальному трактування норм Інструкції №291. А ті, хто користуватиметься альтернативним варіантом, мають бути готовими до можливих претензій з боку податківців.

Можна також отримати з цього питання консультацію від Мінфіну. Адже Мінфін є в Україні державним органом, який регулює питання методології бухгалтерського обліку (див. ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

Окрім того, можна закріпити альтернативний варіант обліку шин як елемент облікової політики. Це додасть аргументації на користь такого варіанта обліку.

Правила експлуатації шин

Такі правила встановлені Наказом №488 та Правилами №549 і стосуються осіб, які відповідають за обслуговування автомобілів і, відповідно, шин – механіків, водіїв тощо. 

Правила №549 поширюються, серед іншого, на юридичних і фізичних осіб, які експлуатують шини.

Кожна шина має маркування, яке допомагає її ідентифікувати. 

Правила зберігання шин наведені в розділі ІХ Правил №549.

Згідно з розділом ХІІ Правил №549 облік пробігу (наробітку) шин здійснюється суб’єктами господарювання відповідно до вимог глави 7 Норм №488 та цих Правил.

На кожну шину (нову, відновлену, запасну), установлену на автомобіль, заводять картку обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини, форму якої наведено в додатку 5 до Норм №488, в якій заповнюють усі її графи. Картка обліку ведеться до списання шини.

У картці обліку щомісяця відображають дані про наробіток шини, її технічний стан, зазначають сумарний пробіг до списання та інформацію про подальше використання (відновлення зношеного протектора, ремонт або її переробка). При цьому картка виконує також функцію акта списання. Картку підписують члени комісії з питань втрати пневматичними шинами споживчих якостей.

Базові значення норм середнього ресурсу для різних видів шин наведено у додатках 1 та 2 до Норм №488. Але і тут, згідно з п. 3.8 Норм №488, якщо виробник шин установив, наприклад, у договорі купівлі-продажу або в експлуатаційній документації інші норми середнього ресурсу або відповідні гарантії для конкретних конструкцій пневматичних шин та/або КТЗ у певних умовах їх експлуатації, то застосовуються норми виробника.

Шина підлягає списанню, якщо її середній (відкоригований) ресурс (п. 3.2, 7.3 Норм №488):

• вироблений і висота рисунка протектора досягла встановленої граничної величини. Граничні значення висоти рисунка протектора пневматичних шин КТЗ наведено в додатку 6 до Норм №488;
• не вироблений, але виникли ушкодження, які не дозволяють подальшу експлуатацію такої шини і не підлягають ремонту.

У пп. 31.4.5 Правил №1306 наведено вади шин, за наявності яких експлуатація авто забороняється. Наприклад:

• шини легкових автомобілів та вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою до 3,5 т мають залишкову висоту рисунка протектора менше ніж 1,6 мм, вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою понад 3,5 т – 1,0 мм, автобусів – 2,0 мм;
• шини мають місцеві пошкодження (порізи, розриви тощо), що оголюють корд, а також розшарування каркаса, відшарування протектора і боковини тощо.

У розділі XVІ Правил №549 наведено особливості підготовки шин до утилізації, їх облік та передавання на утилізацію.

Керівник підприємства призначає відповідального за утилізацію шин, який інформує керівника про обсяги зношених шин, здає такі шини на приймальні пункти відходів як вторинну сировину.

В акті передавання-прийняття зношених шин на утилізацію зазначають: найменування того, хто здає та приймає зношені шини, познаку групи зношених шин та їх призначення, кількість штук шин у кожній групі, познаку розміру шин, дату передавання-прийняття та (за потреби) іншу інформацію.

Шини та пов’язані з ними відходи, призначені для утилізації, здають на утилізацію не пізніше шести місяців після їх списання.

Шини та пов’язані з ними відходи, які утилізують, збирають і накопичують групами відповідно до класифікації шин як об’єктів підготовки до утилізації, що наведена в додатку 14 до Правил №549, вживаючи заходів щодо запобігання їх змішуванню та засмічуванню. Ці відходи зберігають без доступу сторонніх осіб.

Шини та пов’язані з ними відходи, призначені для утилізації, зберігають у приміщенні, яке відповідає вимогам пп. 2 та 3 п. 1 глави 4 розділу IX Правил №549, або на відкритій площадці, яка відповідає вимогам пп. 2 п. 2 глави 4 розділу IX Правил №549.

Зношені шини повинні зберігатися з дотриманням протипожежних і санітарно-гігієнічних норм законодавства.

Оподаткування

Податок на прибуток.

Податкові різниці для операцій з шинами ПКУ не встановлені. Тому вартість шин впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток в тому порядку, як вона списується на витрати в бухгалтерському обліку.

Ось чому податківців під час документальної перевірки дуже цікавить те, як саме ведеться бухгалтерський облік автошин. 

Податок на додану вартість.

У разі придбання шин з ПДВ платником ПДВ відображається ПК у загальному порядку. 

Якщо шини, придбані з ПДВ, призначаються для використання в операціях, що не є господарською діяльністю, чи в неоподатковуваних операціях, нараховується компенсуюче ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Екологічний податок.

Дивимося відповідь ДПС на запитання в «ЗІР» (117.01): «Чи є платником екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах СГ, який здійснює тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо)?».

ДПС відповідає, що ПКУ передбачено віднесення до платників екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах суб’єктів господарювання, які здійснюють «розміщення відходів» в розумінні пп. 14.1.223 ПКУ, як постійного (остаточного) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об’єктах, на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.

Відповідно до пп. 240.1.3 ПКУ підставою для визначення суб’єкта господарювання платником податку є здійснення таким суб’єктом розміщення відходів власного виробництва або відходів, отриманих в рамках виконання договорів про розміщення відходів.

Оскільки суб’єкт господарювання здійснює тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), що не належать до окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, то у нього виникають податкові зобов’язання з екологічного податку за розміщення відходів.

Дивимося ще відповідь ДПС на запитання в «ЗІР» (117.04): «За який податковий (звітний) період вперше подається податкова декларація екологічного податку СГ, який здійснює тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо) у разі наявності або відсутності відповідного дозволу на розміщення таких відходів?».

ДПС відповідає, що за календарний квартал, в якому було вперше здійснено тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), які не взяті на облік у встановленому порядку як вторинна сировина, незалежно від наявності відповідного дозволу на розміщення відходів.

Тобто за логікою ДПС виходить, що якщо підприємство зняло з авто відпрацьовані шини і розмістило тимчасово на власній території, то до моменту передання на утилізацію потрібно сплачувати екологічний податок за тимчасове зберігання таких шин.

Але нічого подібного в ПКУ немає. За нормами ПКУ платниками екологічного податку є суб’єкти господарювання, які постійно (остаточно) розміщують відходи на спеціальних звалищах (місцях зберігання), на які отримано відповідні дозволи. Тимчасове розміщення відходів сплати екологічного податку не потребує. 

Заміна шин на орендованому авто

Відповідно до ст. 801 ЦКУ:

• наймач зобов'язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані;
• витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач.

Вище ми встановили, що заміна шин належить до операцій з техобслуговування і ремонту авто. По суті, це витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу. Тож якщо шини на орендованому автомобілі зносилися, орендар має замінити їх за власний кошт. Хоча, на наш погляд, договором оренди може встановлюватися інший порядок.

Бухгалтерський облік таких шин ведеться в загальному порядку, як і шин, встановлених на власний автомобіль. Тобто облік ведеться за одним із двох варіантів, або за варіантом, коли шини до моменту визнання їх непридатними обліковуються на субрахунку 207, або за альтернативним варіантом, коли шини списуються на витрати в момент їх встановлення на авто.

Як списувати з балансу шини, встановлені на орендоване авто і обліковані за стандартним варіантом на субрахунку 207, якщо договір оренди припиняється і авто повертається орендодавцеві?

Однозначної відповіді на це запитання немає. Кожну конкретну ситуацію слід розглядати окремо. Нюанси можуть бути різні.

Приміром, підприємство могло взяти в оренду автомобіль зі зносом шин орієнтовно 50%. Після повного зношення цих шин вони були замінені на нові. Нові також зносилися 50%, після чого автомобіль було повернено орендодавцеві. Очевидно, що в якому стані автомобіль взяли в оренду, в такому і повернули, із природним зносом.

Але якщо облік шин ведеться за стандартним варіантом, то встановлені на орендоване авто шини обліковуватимуться на субрахунку 207 за первісною вартістю. Яка, по суті, не відповідає їх справедливій вартості, адже шини вже частково зношені.

На наш погляд, в момент повернення автомобіля орендодавцеві шини потрібно списати з балансу на витрати. Причому немає підстав вважати таку операцію безоплатним постачанням, немає підстав нараховувати ПДВ так, як у разі безоплатного постачання. Тому що, повторимо ще раз, витрати із заміни шин відносяться до витрат з обслуговування авто, які має нести орендар. А той факт, що в бухгалтерському обліку встановлені на авто шини і далі обліковуються на балансі орендаря, є лише особливістю бухгалтерського обліку, яка випливає з норм Інструкції №291. 

Але податкова служба може мати іншу думку з цього питання. Адже така операція дуже схожа на безоплатне постачання. У такому разі потрібно списувати вартість переданих шин на субрахунок 949, нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ, якщо шини придбавалися з ПДВ. Якщо орендар – платник податку на прибуток і застосовує податкові різниці з розділу ІІІ ПКУ, то потрібно буде застосовувати різницю за пп. 140.5.9 чи пп. 140.5.10 ПКУ. Якщо орендодавець є фізособою, то безоплатна передача є додатковим благом, яке оподатковується ПДФО і ВЗ.

Тож підприємство має два варіанти:

• якщо підприємство не бажає зайвих суперечок з податковими органами, воно може відобразити в обліку й оподаткувати таку операцію як безоплатне постачання;
• якщо підприємство готове обстоювати свої інтереси навіть у суді, то можна отримати ІПК з цього питання від ДПС і або діяти згідно з такою консультацією, або оскаржити її. Або самостійно обрати той варіант обліку, який здається найбільш правильним та вигідним, а потім доводити свою правоту під час перевірки.