Новації щодо сутності первинного документа
Первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік). Зверніть увагу: ще з 3 січня 2017 року роль цього документа не зводиться до того, щоб підтверджувати факт здійснення конкретної операції, а містити лише відомості про неї. По суті, саме первинний документ є передумовою бухобліку на підприємстві — процесу виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішення.
Оновлена редакція ст. 9 Закону про бухоблік є досить лояльною до формальних недоліків первинних документів. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, з 2018 року вже офіційно не є підставою для невизнання таких первинних документів перевіряльниками, але важливо, щоб такі помилки не перешкоджали ідентифікації особи, яка брала участь у господарській операції. Безумовно, первинний документ має містити відомості про: дату його складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо — по суті, мусить мати всі обов'язкові реквізити первинного документа. I ще важливий момент: права й обов'язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом, не залежатимуть від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Враховуючи, що податківці при перевірках дуже ретельно перевіряють усі реквізити первинних документів, бухгалтери часто запитують: що є незначним недоліком для первинного документа?
Частина 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88 відносять до обов'язкових реквізитів первинного документа:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як бачимо, перелік обов'язкових реквізитів є досить чітким та однозначним, жодного домислу чи вільного трактування перевіряльниками бути не повинно. А от норма абз. 3 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік є досить абстрактною: «Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо». Що приховано під «тощо»? Адже всі ми розуміємо, що податківці, які нині мають право перевіряти в тому числі і ведення бухобліку, під цей реквізит можуть підставити все, що завгодно! По суті, до незначних недоліків залишається віднести лише відсутність назви документа (форми).
Виходить, що відсутність навіть одного реквізиту не робить увесь документ таким, що не має статусу первинного документа, бо в документі має бути інша інформація, яка дасть змогу ідентифікувати ту чи іншу операцію. Але такого висновку можна дійти з огляду на вузьке розуміння цього нововведення. Проте формальна логіка цих новацій є дещо іншою.
В абз. 1 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік міститься вичерпний перелік обов'язкових реквізитів первинного документа, а в абз. 2 цієї норми — прив'язка до неістотних недоліків первинного документа, але за умови наявності всіх обов'язкових реквізитів і ось цього незрозумілого «тощо». Ось це слово «тощо» робить увесь список реквізитів, неістотні помилки в яких дозволяють в будь-якому разі визнати первинний документ таким, що оформляє господарську операцію, неповним. Бо незрозуміло, хто має вирішувати, який ще реквізит первинного документа може бути включений до цього переліку. Чи мають право податківці при перевірках самі вирішувати долю істотності недоліків, чи для цього потрібне відповідне судове рішення? В ухвалі ВАСУ від 18.05.2017 р. у справі №К/800/25002/16 міститься досить цінне для платників податків твердження: «Незначні недоліки в заповненні актів мають оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг».
Вносячи зміни до абз. 2 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, законодавець зробив це настільки некоректно та невдало, що, по суті, переклав на платників податків тягар доведення неістотності недоліків первинних документів.
Тепер щодо можливого невідображення первинних документів у регістрах обліку і зв'язку цього факту з правами, обов'язками сторін госпоперації. У межах ч. 3 ст. 9 Закону про бухоблік права й обов'язки сторін за результатами здійснення госпоперації, оформленої первинним документом, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухобліку. Що це означає для бухгалтера? Оформлення первинного документа засвідчує лише відомості про господарську операцію (акт виконаних послуг, поставка товару на підставі накладної, банківська виписка говорять про факт здійснення оплати), проте на підставі первинного документа не виникає якихось конкретних обов'язків у сторін, яких стосується первинний документ.
Наприклад, обов'язок постачання товару, виконання послуг не спричиняється саме банківською випискою, але є обов'язком, що зумовлюється самим фактом (дією) перерахування авансу (первинний документ банківська виписка в цьому разі засвідчує конкретну дію). Первинний документ радше говорить, що мала місце конкретна господарська операція, внаслідок якої змінилися права й обов'язки сторін (первинною є саме госпоперація, а документ є похідним від самої госпоперації). Тож чи відображено конкретний документ в регістрах бухобліку, зовсім не істотно — цей факт жодним чином не може визначати якихось нових прав чи обов'язків контрагентів.
Рахунок-фактура або інвойс як первинний документ
Чи є рахунок-фактура первинним документом? Податківці та Мінфін розійшлися у поглядах на статус рахунка-фактури як первинного документа. На переконання податкового регулятора, рахунок-фактура не є первинним документом, бо не підтверджує жодної господарської операції (IПК від 14.11.2017 р. №2608/О/99-99-13-01-02-14/IПК). Причому ця позиція вже має свою історію. ДФС у м. Києві в листі від 31.03.2017 р. №6964/10/26-15-14-05-04-22 пояснювала, що надати рахунку-фактурі статус первинного документа у певних операціях податківці не готові. Вони переконані, що рахунки-фактури не фіксують господарської операції, розпорядження або дозволу на її проведення, а мають лише інформаційний характер. Причому замість того щоб послатися на Закон про бухоблік чи Положення №88, які, по суті, є профільними документами в питанні первинних документів, податківці шукають підтвердження своїх висновків у старих листах Мінфіну (виданих до кардинальних змін у Законі про бухоблік) від 27.11.2006 р. №31-34000-20-23/25136, від 09.07.2007 р. №31-34000-20/23-4579/480, від 30.05.2011 р. №31-08410-07-27/13794.
Тим часом Мінфін у свіжому листі від 22.08.2017 р. №35210-07/23-3364/2658 стверджував, що орендні послуги можна оформити самим лише рахунком-фактурою, навіть акта наданих послуг можна не оформляти.
Судячи з оновленої редакції Закону про бухоблік, первинний документ не повинен фіксувати проведення господарської операції, а може лише містити відомості про її проведення. А рахунок-фактура або інвойс якраз і містить таку інформацію. Крім того, містить інформацію про операцію (про зміст прав і обов'язків щодо обсягів, строків, номенклатури, ціни) й укладений договір, на виконання якого оформлюються конкретні подальші документи.
Аналізуючи ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, цілком логічно припустити: якщо рахунок-фактура містить усі обов'язкові реквізити первинного документа, то він цілком може замінити і акт, і накладну. Проте радимо наразі остаточно від накладних та актів не відмовлятися, бо перевірятимуть підприємство все-таки податківці, а їх у питанні щодо статусу рахунка-фактури як первинного документа, як бачимо, ще треба переконувати.
З інвойсом ситуація подібна до ситуації з рахунком-фактурою. Iнвойса недостатньо, щоб побачити фактичну вартість товару, а також розмір митних платежів та ПДВ. У листі Мінфіну від 23.01.2013 р. №31-08410-07-16/2073 зазначено, що митна декларація є первинним документом.
Тож саме на підставі митної декларації слід оприбутковувати товар.
ТТН як первинний документ
ТТН — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. ТТН є основним документом на перевезення вантажів (п. 11.1 Правил №363).
Водій транспортного засобу під час здійснення перевезень вантажу повинен мати оформлену ТТН. Зверніть на цей момент особливу увагу, бо часто у бухгалтерів постає запитання: якщо ТТН є первинним документом, то чи можна на її підставі оприбутковувати привезений товар? Ні, не можна. ТТН складається лише в разі здійснення юрособою чи фізособою-підприємцем вантажних перевезень на договірних умовах (п. 1 Переліку №207).
Як ми знаємо з форми ТТН, вона містить досить докладну інформацію про товар, що перевозиться. Але суть ТТН зводиться до засвідчення саме факту перевезення вантажу, а не його придбання. Коли в ТТН докладно розписуються найменування, кількість, ціна товарів, це робиться для того, щоб ідентифікувати товар, бо ж перевізник несе відповідальність за втрату, нестачу, псування чи пошкодження прийнятих до перевезення вантажу, багажу, пошти в розмірі фактичної шкоди, якщо не доведе, що це сталося не з його вини (ст. 924 ЦКУ). Крім того, первинний документ має містити такий реквізит, як найменування продавця (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88), а сторонами за ТТН можуть бути зовсім інші особи: як відомо, продавець не завжди є вантажовідправником, перевізником або замовником послуг перевезення.
Отже, ТТН у жодному разі не може свідчити про факт придбання товару, а тільки про факт його перевезення. У листі від 19.09.2013 р. №11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 Міндоходів пояснює, що ТТН є транспортною документацією. Суть ТТН — підтвердити послугу перевезення за наявності документів на підтвердження отримання товару та його використання у госпдіяльності, відсутність ТТН не може бути підставою для невідображення витрат на придбання ТМЦ.
В частині перевезення ТТН також трохи недотягує до статусу первинного документа*. З одного боку, якихось додаткових вимог до реквізитів ТТН, крім передбачених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, немає. Але зверніть увагу: говорячи про ТТН, маємо на увазі виключно послуги перевезення. З іншого боку, ТТН разом з актом наданих послуг має засвідчувати кожне окреме перевезення сторонньою організацією. Навіщо бухгалтеру акт виконаних робіт, наданих послуг? ТТН є обов'язковим документом для перевізників, і її відсутність жодним чином не може бути свідченням того, що перевезення взагалі не було. Підписаний обома сторонами акт наданих послуг із перевезення в цьому випадку свідчитиме про факт здійснення такої госпоперації і буде для бухгалтера підставою для відображення її в обліку.
Нова роль бухдовідки, односторонній акт
Норми п. 2.6 та п. 3.5 Положення №88 передбачають складення внутрішнього первинного документа — одностороннього акта. Бухгалтери мають бути сміливішими в його застосуванні. Цим документом фіксуються отримання певних товарів, робіт або послуг від постачальника та їх вартість, тобто навіть коли первинного документа від контрагента немає, на основі такого одностороннього акта є можливість визнати витрати саме в тому періоді, в якому вони виникли, враховуючи норми П(С)БО або МСФЗ. Крім того, отримавши первинний документ, в якому виявлено окремі помилки чи якісь недоліки, є можливість також тимчасово (на період поки контрагент подбає про підготовку виправленого документа), відобразити в обліку проведену операцію на підставі одностороннього акта. Але є низка вимог для такого відображення:
- відображення операцій в обліку на підставі одностороннього акта має бути передбачено правилами документообігу підприємства (обліковою політикою);
- первинні документи від контрагента мають бути на момент завершення складання облікових регістрів за звітний період (якщо період ще не закрито, чекаємо первинних документів від контрагента);
- односторонній акт має бути складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск ТМЦ, робіт, послуг.
Якщо отриманий первинний документ від контрагента містить інші показники, ніж розраховані в односторонньому акті, в поточному періоді отримання від контрагента первинного документа на різницю (у межах року), що має місце, слід зробити виправні проведення.
Первинні документи і факсиміле
Податківці не проти використання факсиміле на первинних документах (листи ДФСУ від 28.12.2015 р. №27862/6/99-95-42-03-15, від 11.02.2016 р. №2895/6/99-95-42-01-15), крім касових документів (ЗIР, підкатегорія 109.15) та податкової звітності (IПК від 15.06.2017 р. №661/6/99-99-10-02-15/IПК).
* У ЗIР, підкатегорія 102.21, податківці наполягають на тому, що ТТН є первинним документом.
Замість висновків
Згодом унесені до Закону про бухоблік зміни мають поступово зняти цілком риторичне запитання: чи є той чи інший документ первинним? Так, якщо документ містить певну інформацію стосовно господарської операції, то він є первинним документом. Окрім того, у бухобліку слід відображати всі події в госпдіяльності підприємства — всі доходи і витрати. Тож коли є реальне зменшення або збільшення активів чи зобов'язань, підприємство зобов'язане визнавати прибутки чи витрати, незважаючи на можливі неістотні недоліки в документах. Якщо не показати у звітності певного зобов'язання чи доходу лише через недолік первинного документа, це може кваліфікуватися як неповнота звітності, а можливо, навіть службове підроблення. Тож підприємство мусить документувати всі операції, складаючи за потреби внутрішні документи з необхідними реквізитами.