Як свідчать судова практика та численні звернення наших читачів, фактичні перевірки під час воєнного стану – це одна з найбільш чутливих тем для бізнесу в Україні. Втім, скасування ГКУ також внесло свої корективи.
Підстави для проведення фактичної перевірки
Фактична перевірка – це форма податкового контролю, що здійснюється без попереднього повідомлення платника податків та без вимоги подання документів і проводиться на місці фактичного здійснення господарської діяльності.
Правові підстави та мету таких перевірок чітко виписано у п. 80.2 ПКУ. Водночас варто наголосити на окремих особливостях проведення таких перевірок, які часто трапляються у судових спорах та яким суди приділяють окрему увагу, а саме:
- Лист ДПС може бути підставою для призначення фактичної перевірки;
- Інформація про контрольну закупівлю не може бути достатньою підставою для проведення фактичної перевірки;
- Фактична перевірка може бути проведена одночасно за кількох підстав (для різних перевірок);
- Вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків під час всіх видів перевірок;
- ПКУ допускає «комбіновану» фіксацію порушень – за даними ДПС та під час перевірки;
- Фактична перевірка може бути проведена протягом 1095 днів.
Розглянемо їх докладніше.
1. Лист ДПС може бути підставою для призначення фактичної перевірки
Наприклад, ГУ ДПС отримує лист від ДПСУ, в якому наведена загальна інформація щодо діяльності підприємства. Ця інформація не вказує на будь-які порушення законодавства. Чи може бути такий лист підставою для призначення фактичної перевірки?
Тут судова практика суперечлива.
Є рішення, в яких стверджується, що такий лист може бути підставою для перевірки! Але все не так просто: підстава підставою (у цьому випадку лист ДПСУ розглядається як джерело інформації), але в наказі про призначення перевірки треба вказати суть порушень, які будуть предметом перевірки. Виникає логічне запитання: звідки податківці візьмуть цю суть порушень, якщо про них у листі ДПСУ не сказано?
Джерело: Постанова ВС від 08.09.2020 у справі №640/21536/19.
Є і протилежне судове рішення. У разі якщо ГУ ДПС призначає перевірку одночасно за двома нормами ПКУ (наприклад, пп. 80.2.2 та 80.2.5), то наказ на фактичну перевірку повинен містити інформацію про хоча й можливі, але конкретні порушення госпсуб’єктом законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Таким чином, якщо в листі від ДПСУ немає зазначених порушень з боку платника податків, то ГУ ДПС області не може посилатись на нього як на підставу для проведення фактичної перевірки! І з такою позицією ми абсолютно згодні.
Джерело: Постанова ВС від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020.
Водночас доповідна записка з відповідним переліком можливих порушень здебільшого приймається судами як належна інформація для призначення фактичної перевірки.
2. Інформація про контрольну закупівлю не може бути достатньою підставою для проведення фактичної перевірки
Дещо несподіваний висновок від ВС.
Навіть той факт, що до початку проведення перевірки було здійснено контрольну розрахункову операцію (придбано товар у продавця), результати такої закупівлі не можуть свідчити ані про наявність інформації про порушення, ані про початок фактичної перевірки та допуск до її проведення.
Джерело: Постанова ВС від 04.10.2022 у справі №810/1394/16.
3. Фактична перевірка може бути проведена одночасно за кількох підстав (для різних перевірок)
Формулювання конкретного змісту наказу є виключним повноваженням контролюючого органу. При цьому податківці можуть зазначити в одному наказі декілька самостійних підстав для проведення фактичної перевірки. Навіть в одному наказі призначити декілька різних, не пов’язаних між собою фактичних перевірок.
Кожна з них має бути конкретно визначена без тотожності формулювання за приписами п. 80.2 ПКУ, а самі перевірки можуть бути проведені як окремо, так і одночасно за одним наказом.
Джерело: Постанова ВС від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.
4. Вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків під час всіх видів перевірок
Однак проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником податків, тоді як контролюючий орган може лише вимагати її проведення.
Джерело: Постанова ВС від 22.02.2024 у справі №420/6623/23.
5. ПКУ допускає «комбіновану» фіксацію порушень – за даними ДПС та під час перевірки
Фактична перевірка, як свідчить її назва, передбачає виїзд на місце здійснення господарської діяльності платником податків та фіксацію податківцями того, що виявлять під час такого візиту. Однак в тому, що стосується застосування РРО/ПРРО, вони часто користуються ще одним джерелом інформації.
Під час проведення фактичної перевірки податковим органом ПКУ допускає використання інформації із СОД РРО – на рівні з податковою інформацією за ст. 72 ПКУ. Зокрема, йдеться про інформацію з баз даних ДПС про фінансово-господарські операції платників податків, а також про застосування РРО/ПРРО (у т.ч. щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту)).
ДПС під час проведення фактичної перевірки має правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО. Навіть якщо ця інформація дублює те, що було виявлено під час фактичної перевірки.
Джерело: Постанова ВС від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
6. Фактична перевірка може бути проведена протягом 1095 днів
ПКУ не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється під час фактичних перевірок.
Однак існує ст. 102 ПКУ, яка встановлює строки давності, протягом яких податківці можуть донарахувати грошове зобов’язання за певний період (не пізніше 1095 днів).
Тому це обмеження стосовно строків застосовується і щодо використання під час проведення фактичної перевірки документів, визначених ПКУ, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим ПКУ або іншими законами.
Але не забувайте про призупинення строків давності, яке діяло до 01.08.2023. Це призупинення діло з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно). Таким чином, фактична перевірка може бути проведена за період, більший ніж три роки з дати її призначення (з урахуванням строків зупинення).
Джерело: Постанова ВС від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
Вимоги до Наказу на фактичну перевірку
Судова практика узагальнила висновки щодо практичного застосування податковими органами п. 81.1 ПКУ. Наразі вважається, що у наказі треба вказати певний мінімальний обсяг інформації.
Зокрема, у разі якщо підставою для призначення фактичної перевірки є:
- наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у наказі поряд із посиланням на п. 80.2 ПКУ повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію,
- здійснення відповідних функцій органу ДПС (зокрема, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкоголю/тютюну, пального – пп. 80.2.5 ПКУ), то контролюючий орган у наказі поряд із посиланням на відповідну норму за п. 80.2 ПКУ повинен прямо про це зазначити,
- сукупність фактичних підстав, передбачених кількома підпунктами з наведених у п. 80.2 ПКУ, то контролюючий орган одним наказом про проведення перевірки має відобразити такі кілька підстав з посиланням на відповідні підпункти п. 80.2 ПКУ та конкретизувати суть порушення у таких кількох випадках.
У разі якщо наказ відповідає вимогам стосовно відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням п. 81.1 ПКУ. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним через незначні недоліки!
Втім, у таких випадках платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки (п. 81.1 ПКУ) або оскаржити його в подальшому в суді одночасно з оскарженням податкових повідомлень-рішень. Це можна/варто зробити й під час подання скарги до ДПСУ.
Фактичні перевірки-2025: особливості під час воєнного стану
Ще з 1 грудня 2023 року (п. 69.35-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) діє частковий мораторій (наразі законотворці скасовувати його не планують) на проведення фактичних перевірок за місцезнаходженням об’єктів оподаткування чи об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням, які розташовані на ТОТ. Актуальний Перелік таких територій див. за посиланням.
Але і на неокупованих територіях та далеко від лінії активних бойових дій подекуди буває небезпечно. Тому воєнний час створює додаткові вимоги для проведення фактичних перевірок.
Фактичні перевірки під час воєнного стану проводяться за наявності можливості:
- доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження госпдіяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов’язані з іншими об’єктами оподаткування таких платників податків;
- доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та до іншої інформації, пов’язаної з обчисленням та сплатою податків, а також до фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
- проведення інвентаризації ОЗ, ТМЦ, коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки (пп. 69.2-2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Тривалість фактичних перевірок не повинна перевищувати 10 діб з продовженням не більш як на 5 діб за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу.
Підставами для подовження строку перевірки є:
- заява суб'єкта господарювання (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки);
- змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.
Оформлення фактичних перевірок
За результатами перевірок, проведених з підстав за п. 80.2 ПКУ, складається Акт (довідка – у разі невиявлення порушень) з можливістю складення заперечень на акт перевірки, подання скарги на прийняті рішення в порядку ст. 56 ПКУ.
Водночас якщо ми говоримо про фактичні перевірки з питань ціноутворення (п. 69.27 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), то:
- відповідно до п. 2-1 Перехідних положень Закону №5007, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, до уповноважених органів державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення також відносяться податкові органи (крім контролю цінової і тарифної політики у сферах енергетики та комунальних послуг);
- у разі виявлення порушень законодавства про ціни і ціноутворення за результатами проведення фактичної перевірки такі порушення зазначаються в окремому акті про результати фактичної перевірки, який надсилається до Держпродспоживслужби;
- якщо платник податків не погоджується з виявленими під час фактичної перевірки порушеннями законодавства про ціни і ціноутворення, такий платник надсилає свої зауваження до Держпродспоживслужби;
- рішення про застосування адміністративно-господарських санкцій мають право приймати органи Держпродспоживслужи на підставі актів, складених за результатами фактичних перевірок, проведених податковими органами;
- у подальшому, після прийняття постанови про застосування адміністративно-господарських санкцій у платника податків буде 15 днів для добровільної сплати, а починаючи з 16 дня та протягом трьох місяців Держпродспоживслужба має право на звернення до суду про стягнення таких санкцій в судовому порядку (п. 61 постанови ВС від 23.02.2024 у справі №320/8536/21). При цьому платник податків має право звернутись до суду з оскарженням постанови про такий штраф (ч. 4 ст. 122 КАСУ) – 3 місяці (у разі оскарження до органу вищого рівня) або 6 місяців (без оскарження до органу вищого рівня).
Фактичні перевірки – це не лише про РРО!
Підпунктом 80.2.7 ПКУ передбачається ще дві дуже популярні підстави:
1) наявність та/або отримання інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету!
У такому випадку підставою для призначення перевірки може бути інформація про кількість працівників платника податків, розмір їх заробітної плати (за податковою звітністю), загальний обсяг постачання за відповідний період, наявність адміністративних та виробничих будівель, складів, магазинів, інших об’єктів оподаткування (з поданої форми №20-ОПП), наявність РРО тощо.
2) здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації!
Відповідно до ст. 164 КУпАП провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання тягне за собою накладення штрафу від 17 тис. грн до 34 тис. грн з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
І тут вже як пощастить! Що вважати господарською діяльністю, яка потребує реєстрації ФОПа, законодавство наразі чітко не визначає. А тому суд може стати на бік як фізособи, так і контролерів.
Ось приклад лояльного до фізосіб рішення. У постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а ВС висловив правову позицію, відповідно до якої, з урахуванням положень ст. 19 Конституції України:
- право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов’язком;
- платник податку – фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для фізичної особи – підприємця. Фізичні особи можуть вважатись суб’єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців,
- чинним законодавством України не передбачено надання фізособі статусу ФОПа в обхід встановленої процедури, у т.ч. й примусово, за рішенням будь-якого суб’єкта владних повноважень.
І все було б добре, але обов’язку немає, а штраф є. І виникнути він може виникнути в ситуації, від якої аж ніяк не очікуєш неприємностей.
Ось негативний приклад з судової практики. Фізособа впродовж 2013 – 2015 років будувала житлові будинки за рахунок власних та залучених коштів. Будувала ця фізособа будинки для себе і оформлювала власником себе – тут підприємництва немає. Але у подальшому вирішила це житло продати.
Суд визнав будівництво і продаж у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 великої кількості однотипних об'єктів нерухомості (квартир, об'єктів комерційної нерухомості у багатоквартирних житлових будинках) свідченням систематичної діяльності з метою отримання прибутку як ознаки підприємництва.
Постанова ВС від 23.05.2022 у справі №810/3116/18.
Додамо також, що тепер органи ДПС постійно моніторять інформацію про факти здійснення системної господарської діяльності без державної реєстрації через соціальні мережі Instagram, Facebook та торговельні площадки в Інтернеті. Кожен такий випадок досліджується та перевіряється працівниками податкових органів, а у разі підтвердження вони вживають заходів відповідного реагування.
Чи змінилосьщось для фізосіб з 28 серпня, після сказування ГКУ?
Так, прийняття Закону №4196 потребуватиме нової судової практики для ситуації з визнанням діяльності фізосіб підприємницькою.
Раніше суди стверджували, що навіть без офіційної реєстрації ФОПа, якщо є системність діяльності (тобто йдеться не про разові операції), ризики (які продавець бере на себе), понесення витрат, така діяльність має ознаки підприємництва. Зокрема, в судових рішеннях це виглядало так: «діяльність може бути кваліфікована як підприємницька … оскільки відповідала ключовим критеріям: систематичність, ризикованість та здійснення на власний рахунок».
Але ці висновки базуються на приписах ст. 42 та 55 ГКУ. А зі скасуванням ГКУ ситуація має змінитися – приписами ЦКУ відповідні норми не передбачені!