Коментар до Постанови ВС від 26.06.2024 у справі №280/3826/19
Нагадаємо, що однією з підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки (за пп. 78.1.5 ПКУ) є подання платником податків:
- або заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному п. 86.7 ПКУ;
- або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення.
Причина повторної перевірки: це повний або частковий перегляд результатів першої перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
Важливо! Рішення про призначення повторної перевірки приймається в разі посилання платником податків у своїй скарзі (запереченнях) на обставини, що не були досліджені під час перевірки, якщо об’єктивний їх розгляд неможливий без проведення повторної перевірки.
Що перевіряють під час повторної перевірки?
Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження платником податків у запереченнях до акта чи у скарзі про скасування прийнятого ППР!
Наказ про проведення додаткової (повторної) документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених вище, видається:
- у разі розгляду заперечення до акта перевірки, – контролюючим органом, який проводив перевірку;
- під час проведення процедури адміністративного оскарження – контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.
Але на практиці трапляються й інші випадки, а саме коли платник податків скаржиться не на те, що виявили під час першої перевірки, а на те, як вона взагалі була призначена (іноді перша перевірка навіть зовсім не проводилась, адже незгодний з нею платник податків не допустив податківців до перевірки). Для з’ясування обставин скарги податківці мають право призначити повторну перевірку. Та часто під час такої перевірки податківці займаються питаннями, зазначеними в наказі про першу перевірку. Тобто шукають порушення платника податків, а не податківців.
Чи можна цьому якось зарадити? Так! Покажемо на прикладі коментованої справи.
Зміст справи
У коментованій нами справі сталась така ситуація:
- спочатку була призначена перша документальна позапланова невиїзна перевірка (з підстав за пп. 78.1.4 ПКУ);
- будучи незгодним з актом, складеним за наслідками першої перевірки, ТОВ подав свої заперечення;
- внаслідок розгляду вказаних заперечень ГУ ДФС дійшло висновку про необхідність проведення другої документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої і було складено ППР.
Зауважимо, що після отримання наказу про проведення першої перевірки ТОВ оскаржило його до суду і ГУ ДФС до проведення першої перевірки не допустило. Постановою суду апеляційної інстанції від 30.05.2019 у справі №280/5206/18 наказ ГУ ДФС про проведення першої перевірки було визнано протиправним та скасовано.
Водночас доки тривало оскарження наказу на призначення та проведення першої перевірки, був складений акт, надісланий ТОВ, яким були складені заперечення до нього.
На підставі заперечень на акт за першою перевіркою було призначено другу перевірку ТОВ, яку було проведено з 05.03.2019 по 12.03.2019. Однак наказ на призначення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ) був датований 22.02.2019 за №725, а отриманий ТОВ лише після складення акта за результатами другої перевірки, тобто після 19.03.2019.
Отже, на момент проведення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ за результатами складення заперечень на акт першої перевірки) наказ про її проведення навіть не був вручений ТОВ.
Жодних запитів ні перед проведенням, ні в процесі другої перевірки ГУ ДФС до ТОВ не надсилало, наказ про проведення перевірки ТОВ в порядку п. 81.1 ПКУ не вручався.
А вже 26.04.2019 ТОВ отримало поштою податкові повідомлення-рішення від 26.03.2019 щодо збільшення суми грошового зобов’язання зі сплати податку на додану вартість та податку на прибуток.
Чи було порушено в цьому випадку процедуру призначення та проведення другої перевірки з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ? І якщо процедурні порушення були вчинені посадовими особами податкового органу, то чи є законними прийняті ППР?
Податківці вважають, що скасування наказу на проведення першої перевірки не є обставиною, що може мати вплив на наступні накази про призначення перевірок, оскільки підстави проведення перевірок різні. Наказ на другу перевірку судом не скасовано, а саму перевірку було проведено. Тому ППР було складено законно і скасуванню не підлягає.
Щоправда, ТОВ протягом місяця не могло отримати наказ та направлення на проведення другої перевірки! Але ТОВ було обізнано про необхідність отримання поштового відправлення, яке протягом місяця зберігалось у поштовому відділенні, але було отримане ТОВ лише майже через місяць після його надсилання ГУ ДФС.
Отже, на думку ГУ ДФС, нехтування обов’язком своєчасного отримання поштових відправлень від податкового органу не може бути підставою для незаконності наказу на другу перевірку (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ), проведеної перевірки та прийнятих за її висновками ППР.
Що сказали суди попередніх інстанцій
В силу приписів п. 79.2, 42.2 ПКУ, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов:
- наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та
- надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Щодо другої, формальної підстави, то суд першої інстанції зазначає, що в цьому випадку ГУ ДФС було її виконано та дотримано, оскільки відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (наказ від 22.02.2019 та направлення) було надіслане на адресу ТОВ. Водночас документи (наказ та направлення) в такому випадку вважаються належним чином врученими (п. 42.2 ПКУ).
Проте суд вважає, що в цьому випадку відсутня сама правова підстава для проведення перевірки, оскільки другу (повторна) перевірку ТОВ було проведено на підставі заперечень на першу перевірку. Наказ на першу перевірку був скасований судом. Отже, за відсутності підстав для проведення першої перевірки відсутні і підстави для проведення похідної (другої) перевірки, призначеної у зв’язку з поданням заперечень на акт, складений за наслідками проведення першої перевірки.
Апеляційна інстанція вважає інакше. Лише виконання умов п. 79.2 ПКУ надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Тобто лише за умови вручення копії наказу та направлення поштовим відправленням або особисто платнику податків (п. 42.2 ПКУ).
У коментованій ситуації копія наказу про призначення перевірки та направлення на перевірку були отримані ТОВ після фактичного проведення перевірки. І лише після отримання такої інформації контролюючий орган мав би право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. А на момент початку проведення повторної перевірки у контролюючого органу була відсутня інформація про вручення ТОВ копії наказу та направлення на перевірку.
Тож податковим органом було порушено процедуру проведення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ), що призводить до нелегітимності усіх наслідків такої перевірки, у т.ч. і ППР.
Що сказав Верховний Суд
ВС наголосив, що в описаній нами ситуації податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами повторної перевірки, проведеної у зв’язку з необхідністю додаткової перевірки обставин, зазначених платником податку у запереченнях на акт первісної перевірки.
Аналіз змісту положення пп. 78.1.5 ПКУ дозволяє дійти висновку, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов’язана з первинною перевіркою і є її невід’ємною частиною. Адже під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях.
За загальним правилом, під час проведення перевірки мають бути повно та всебічно розглянуті усі питання, які слугували підставою для її проведення. Проте ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у своїх запереченнях чи скарзі, а також посилання платника на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.
Тобто додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі пп. 78.1.5 ПКУ, є своєрідним способом усунення недоліків, пов’язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.
Водночас хоча перевірка на підставі пп. 78.1.5 ПКУ призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної перевірки. Адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки.
Цей факт означає, що скасування наказу про проведення первинної перевірки скасовує і наказ на повторну перевірку.
Важливо! Якщо первісну (першу) перевірку було призначено на підставі неправомірного та скасованого наказу, то відсутні і будь-які наслідки такої перевірки.
Відповідно відсутні і правові підстави для визнання правомірною похідної (додаткової, повторної/другої) перевірки, призначеної на підставі пп. 78.1.5 ПКУ, оскільки предметом такої перевірки можуть бути виключно обставини, що вже охоплювалися проведеною первинною перевіркою.
Окремо ВС у коментованій нами справі звертає увагу на висновки Великої Палати ВС (постанова від 08.09.2021 року у справі №816/228/17), а саме
- неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки;
- при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Разом з тим постанова Великої Палати ВС не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об’єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки.
Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Зокрема, у коментованій нами справі ВС вказує на таке:
- контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов’язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПКУ;
- невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки;
- акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
А тому встановлена у судовому порядку протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом первинною (першої) перевірки (з підстави за пп. 78.1.4 ПКУ) є достатньою підставою для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами додаткової (другої) перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ).
Це є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності перевірки інших доводів сторін у цій справі, у т.ч. чи були виявлені під час другої перевірки будь-які податкові порушення вимог ПКУ щодо реальності здійснення госпоперацій, нарахування ПЗ з податків чи належність їх відображення у звітності, інші порушення бухгалтерського та податкового обліку.
***
Читайте також: