Підстава та мета перевірки в наказі і направленні на неї мають співпадати

Коментар до Постанови Верховного Суду від 22.05.2018 р. №810/1394/16

Умови та підстави для допуску до перевірки

Коментоване рішення вкотре підкреслює, наскільки важливо керівникам госпсуб’єктів уважно вивчати документи (наказ та направлення), що пред’являються посадовими особами органу ДФС під час допуску на перевірку (документальну планову чи позапланову, фактичну). Наказ на перевірку та направлення мають бути оформлені належним чином та чітко відповідати тим нормам ПКУ, які стали підставою для їх прийняття.

За приписами п. 81.1 ПКУ посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених ПКУ, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів як:

• направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються, зокрема, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави,
• копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються, зокрема,  найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об’єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим ПКУ,
• службове посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Якщо ми говоримо про підстави проведення перевірки, то тут варто уважно вичитати пункти та підпункти ПКУ, на які посилається контролюючий орган в наказі та направленні на перевірку. Відповідні підстави визначають мету перевірки, яку вказують й у наказі (дод. 1 до Наказу №22), й у направленні (дод. 2 до Наказу №22).

Так, у випадку, який розглядався в коментованій постанові ВС, податківці проводили фактичну перевірку. В цьому разі слід пам’ятати:

• підстави для проведення фактичної перевірки визначені пп. 80.2 ПКУ;
• фактична перевірка має  проводиться  виключно з тих питань, які стали підставою для її призначення.

Дії керівника підприємства — об’єкта фактичної перевірки

Керівник підприємства уважно вивчила надані податківцями документи та з’ясувала, що вони завітали із фактичною перевіркою, із посиланням на пп. 80.2.5 ПКУ.

Нагадаємо, що за цим підпунктом ПКУ фактична перевірка може бути проведена у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині:

• виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків,
• обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками,
• а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

При цьому у рядку, де вказувалась мета перевірки, вказано зовсім інше:  дотримання підприємством норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів (див. зразок).

Відтак, на думку керівника підприємства, у допуску до перевірки потрібно відмовити, оскільки наказ та направлення не відповідають приписам пп. 81.1 ПКУ: підстава для перевірки та мета фактичної перевірки не відповідають одне одному.

Внаслідок цього предметом позову, який розглядався в коментованій судовій справі, було скасування наказу на зазначену фактичну перевірку.

А ми від себе нагадаємо, що за пп. 94.2.3 ПКУ, якщо податківці вважатимуть, що праві були вони і до перевірки їх не допустили незаконно,  вони мають право накласти на майно такого платника податків адміністративний арешт. 

Отже, звернення до суду часто стає єдиним засобом захисту платником податку своїх прав та інтересів.

А що говорить про цю проблему судова практика?

Судова практика протягом останніх кількох років ґрунтується на тому, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.

Простіше кажучи, якщо наказ та/або направлення на перевірку складені неправильно, про це слід говорити одразу і використовувати цей аргумент для недопущення фіскалів до перевірки. Звісно, ризикуючи тим, що на ваше майно буде накладено адміністративний арешт.

Допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. А відтак позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірок), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулось допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Тобто, якщо платник податків допустив до перевірки, то прийняті податкові повідомлення-рішення не можуть оскаржуватись лише з тих підстав, що контролюючим органом були порушені вимоги ПКУ при призначенні перевірки (як в нашому випадку — порушення вимог складання наказу та направлення на перевірку). І суд буде розглядати виявлені порушення незалежно від того, як поводились посадові особи контролюючого органу до початку перевірки.

Якщо до перевірки не допущено на законних підставах, то орган ДФС не має права приймати жодних рішень та застосовувати будь-які штрафи чи донарахування ПЗ. Але цей факт ще треба буде довести. І часто доводити це треба у суді.

Помилки перевіряючих при складенні наказу та направлення на перевірку

Повертаючись до обставин коментованої нами справи, відзначимо, що фактична перевірка була призначена за місцем фактичного провадження діяльності його господарської одиниці - автозаправного комплексу (магазин та АЗС).

Тому й не дивно, що керівник автозаправного комплексу звернув вагу на різницю між підставою та метою фактичної перевірки. Адже податківці нібито перевіряли продавця пального, та водночас хотіли перевірити і його роздрібний магазин на території АЗС. І все це зробили, посилаючись на один підпункт  ПКУ, в чому і помилилися.

І що важливо, суди всіх інстанцій цілком підтримали дії керівника та визнали його поведінку коректною та законною. Всі судові інстанції, у т.ч. й ВС, були одностайні:

1. призначаючи фактичну перевірку щодо здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального фахівці контролюючого органу мають право здійснювати перевірку виключно з вказаних питань;
2. підстава для проведення відповідного контролюючого заходу повинна бути зрозумілою та конкретизованою не лише для органу доходів і зборів, але й для платника податків, що безпосередньо пов'язано з реалізацією останнім свого права на захист інтересів шляхом недопуску посадових осіб до проведення контролюючого заходу.

ВС повернув справу на повторний розгляд

Проте ВС звернув увагу судів на те, що суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог платника податків, оскільки вони неповною мірою встановили фактичні обставини справи.

Зокрема, суди не проаналізували, чи має право контролюючий орган, призначаючи фактичну перевірку, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, зазначати поряд з цим мету контролю «дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів», як це було документах в цій ситуації.

Від себе зазначимо, що на практиці таке трапляється досить часто -  органи ДФС у наказах вказують одразу на кілька підстав для проведення перевірки: наприклад, пп. 80.2.5, пп.  80.2.2 ПКУ.

При цьому метою перевірки вказуються як питання здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, так і питання у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

А ще ВС вважає необхідним для вирішення питання законності наказу доручити судам попередніх інстанцій встановити повноваження в.о. начальника органу ДФС, який підписав цей наказ на фактичну перевірку.

В результаті – ВС відправив цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Замість висновків

На нашу думку, таке рішення ВС - це тривожний дзвіночок. Адже у цій справі позовними вимогами є визнання протиправним наказу, прийнятого всупереч вимогам ПКУ, що дає право на недопуск до перевірки.  Платник податків не ставив під сумнів підпис особи на цьому наказі та його повноваження на підписання цього наказу (це поза його компетенцією). 

Ми будемо уважно стежити за цією справою, адже не виключаємо відмову у задоволенні позову, якщо з’ясується, що посадові особи органу ДФС діяли в межах повноважень, хоча й помилились у заповненні рядків наказу та направлення.