Коментар до Постанови ВС від 03.06.2021 р., справа №2040/7098/18,
Знову повертаючись до блокування податкових накладних, укотре судова практика показує недосконалість норм ПКУ в частині відстоювання прав платника ПДВ. У них є право на подання скарг, але отримати позитивний результат за такими скаргами досить важко.
Щодо вимог для розгляду скарги, то нагадаємо про одне важливе правило. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому п. 56.9 ПКУ.
Аналогічна ситуація і з розглядом скарг на відмову у реєстрації ПН в ЄРПН, а саме:
- скарга на рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН розглядається протягом 10 календарних днів з дня отримання такої скарги центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Термін розгляду скарги не може бути продовженим (пп. 56.23.3 ПКУ);
- якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків на рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН не надсилається платнику податків протягом 10-денного строку, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку (пп. 56.23.4 ПКУ).
Блокування 94 ПН: ДПСУ не надсилало жодних рішень
У коментованій справі на виконання вимог п. 201.1 ПКУ ТОВ було складено і направлено на реєстрацію у податкову 94 податкові накладні.
Згідно з отриманими квитанціями №1 зазначені податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. При цьому як підстава для зупинення реєстрації податкових накладних в усіх квитанціях зазначена одна й та сама обставина, а саме: невідповідність обсягів постачання обсягам придбання за товарами згідно з УКТ ЗЕД за результатами опрацювання СМКОР.
ТОВ направило до податкового органу пояснення разом із необхідними документами (договір, акти надання послуг, виписки банку, акт звіряння розрахунків, штатний розклад, оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 одиниць ОЗ, інше), які беззаперечно підтверджують реальність здійснення господарських операцій та є (на думку підприємства) достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію цих податкових накладних.
Але податківці вирішили, що це не так. Уже в суді вони наголосили, що ТОВ не подано жодного документа на придбання ТМЦ, витрат на його зберігання чи витрат на складські приміщення, де могли зберігатися ТМЦ, вказані у спірних ПН, актів прийому - передачі ТЗ (чи свідоцтва права власності на ТЗ, дорожні листи та ін.). Наданий договір оренди ТЗ не є належним доказом наявності ТЗ для виконання певного обсягу робіт. Окрім того, ТОВ не надано доказів, звідки отримано ТМЦ, де вони зберігалися, яким ТЗ перевозилися та як були передані зі складу на склад, довіреності на водіїв (на отримання ТМЦ) та постачальників тощо.
Таким чином, рішеннями Комісії ДПС відмовлено у реєстрації ПН.
А далі вийшла дуже цікава історія. Стежте уважно!
ТОВ направило скаргу до ДПСУ, проте рішення за наслідками розгляду скарг на адресу ТОВ не надсилалися, а отже вказані скарги вважаються повністю задоволеними на користь платника податків.
Факт задоволення скарги є підставою для реєстрації зазначених у скарзі ПН/РК в ЄРПН з урахуванням вимог п. 200-1.3 ПКУ.
Але цього разу податкові накладні так і не були зареєстровані, ТОВ було вимушено звернутися до суду.
Що вирішили у суді?
Суд зазначив, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних:
- перший – це зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної,
- другий – це сам етап прийняття рішення податковим органом.
Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих підприємством документів.
Відповідно до п. 19 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246, ПН і РК, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Тому суд дійшов висновку: попри те, що є пряма норма, яка говорить про задоволення скарги (пп. 56.23.4 ПКУ), для поновлення порушеного права платника ПДВ потрібно отримання судового рішення, яким податковий орган буде зобов’язано зареєструвати ПН!
Тобто сам факт задоволення скарги ще не може бути підставою для реєстрації зазначених у таких скаргах ПН в ЄРПН. Відповідна норма відсутня у п. 19 Порядку ведення ЄРПН.
Без судового рішення тут не обійтись. Суд фактично має підтвердити не лише факт задоволення скарги, а й зобов’язати податковий орган зареєструвати такі заблоковані ПН.
Достатній перелік документів для розблокування ПН
Ще один момент — перелік документів, які вимагають податкові органи між прийняттям рішення про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та рішення про відмову у реєстрації.
На думку ВС, вичерпний перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначений Мінфіном у Наказі від 12.12.2019 р. №520.
Саме в межах цього Переліку орган ДПС й має отримувати документи, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної чи відмову у ній.
При цьому загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий.
Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
ВС вкотре нагадав, що суди, приймаючи рішення, виходили з того, що надані ТОВ первинні бухгалтерські документи підтверджують вчинення госпоперації та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки податкової накладної.
Верховний Суд зазначає, що можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Тобто не платник податків має вирішувати, які саме документи слід надати на першому етапі зупинення реєстрації ПН, а податковий орган має визначати їх перелік з врахуванням особливості госпоперації та вимог Мінфіну.
Скільки часу у платника на звернення до суду за задоволеною скаргою?
Щодо строків звернення до суду з позовами про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН саме в ситуації, коли скарга до ДПСУ подавалася, а рішення за її розгляд платникові ПДВ не надсилалося, то тут працюють норми ч. 4 ст. 122 КАСУ (Постанова ВС від 16.12.2020 р., справа №520/3902/2020). А саме: якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і платник податків скористався цим порядком або законом визначена обов’язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення платникові рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень.
Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб’єктом владних повноважень платникові у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк.
Увага! У випадку, що розглядався у коментованій нами справі, такий шестимісячний строк має обчислюватися з дня звернення платника податку до ДФСУ з відповідною скаргою на рішення про зупинення реєстрації ПН\РК в ЄРПН.