Коментар до Постанови ВС від 07.12.2022 у справі №200/6156/20-а
Судова практика, що склалася, має доволі сталу практику взяття до уваги документів, які не було подано під час перевірки. І – рішення ВС, яке викликає більше запитань, ніж надає відповідей.
Зміст справи
Відповідно до п. 2 Приміток до фінансової звітності по МСФЗ за 2018 рік ТОВ зазначено, що 13 березня 2017 року господарська діяльність та управління підприємством унеможливлено неправомірними діями третіх осіб. Але йдеться не про рейдерське захоплення. Причиною стала війна.
Майно ТОВ (будівлі, обладнання, офісна техніка, транспортні засоби, інше рухоме майно), що розміщені в Донецькій області, м. Донецьк, м. Єнакієве, м. Харцизьк, м. Докучаєвськ перебуває у незаконному володінні та під контролем третіх осіб. Фактично ТОВ втратило контроль і доступ до власних виробничих потужностей та іншого майна, що розміщені на непідконтрольній території.
На суму необоротних активів та ТМЦ, які на дату втрати контролю знаходилися на окупованій території, було проведено знецінення. Загальні результати від втрат контролю над активами було відображено у фінансовій звітності за 2018 рік.
А податківці за результатами перевірки донарахували ПЗ з ПДВ на суму знецінення запасів (5 837 тис. грн).
Орган ДПС наголосив, що позаяк ТОВ здійснило знецінення ОЗ та запасів (оборотних активів), тобто воно використало запаси в операціях, що у розумінні ПКУ не є господарською діяльністю платника податку, тому повинно нарахувати ПЗ з ПДВ. Таке ненарахування підприємством ПДВ за наслідками знецінення оборотних активів призведе до безпідставного одержання ТОВ податкової вигоди внаслідок віднесення у попередніх періодах сум ПДВ до ПК.
Зазначимо, що перед цим Офіс великих платників податків надсилав запит на адресу ТОВ, вимагаючи пояснення та документального підтвердження причин ненарахування ПЗ з ПДВ на суму списаної вартості залишків ОЗ та запасів.
У відповідь на запит ТОВ пояснило, що зменшення запасів на кінець 2017 року обумовлено змінами у структурі запасів, в основному за рахунок використання у виробничій діяльності і ремонтах. Інших документів, зокрема про списання з балансу через воєнні дії, до запиту надано не було.
Окрім того, підприємство зауважує, що запаси, які було знецінено у березні 2017 року - це брухт, що утворився внаслідок демонтажу ліквідованих основних фондів, та посилається на п. 189.10 ПКУ. Згідно з ним у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковують на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарські діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання. І на операції з отримання металобрухту у цьому випадку ПДВ не нараховується.
Одним словом, підприємство мало своє бачення списання захоплених активів, а податківці (на підставі наданих платником пояснень) – своє. Вийшов спір на чималеньку суму ПДВ, тож справа дійшла до суду.
Що сказав суд
Суд першої інстанції став на бік податкового органу – жодних документів на підтвердження існування металобрухту, що утворився від ліквідації основних фондів, ТОВ не було надано ані під час перевірки, ані під час суду. А тому уся вартість списаних із балансу активів має оподатковуватися ПДВ.
ВС теж наголосив, що за відсутності інших наданих платником податків документів ДРС справедливо врахував дані у Примітках до фінансової звітності за 2018 рік. За результатами такого аналізу і було встановлено, що облікова вартість ОЗ та запасів (оборотних активів), що знаходяться на тимчасово неконтрольованій території і не використовуються за призначенням у господарській діяльності підприємства та щодо яких проведено знецінення, становить 5 837 тис грн.
Але ВС наголосив, що суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки.
І фактично запропонував ТОВ надати документи на доказ його аргументів. Навіть якщо ці документи не було надано податківцям під час перевірки!
І тут варто зупинитися докладніше, – адже важливо ясувати, чи можна та варто надавати первинні документи, відсутні під час перевірки вже в суді.
Попередня судова практика
Ситуація навколо ненадання своєчасно первинних документів податковому органу та можливості згодом надати такі документи суду мають доволі довгу та неоднозначну історію.
Зокрема, у справі №823/158/13-а (Постанова ВС від 08.08.2019), посилаючись на приписи п. 44.6 ПКУ, зазначено, що платник податків може подавати первинні документи як під час перевірки, так і після її закінчення. Крім того, ця норма не зобов’язує платника податку надавати документи лише до письмових заперечень.
У справі №280/597/19 (Постанова ВС від 01.06.2022) ВС наголошує, що суди правильно застосували абз. перший п. 44.6 ПКУ, відхиляючи доводи ТОВ про наявність у нього відповідних документів щодо взаємовідносин із вказаним контрагентом на час судового розгляду. Ця норма вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
У справі №808/2335/16 (Постанова ВС від 05.02.2019) суд був абсолютно категоричним та вказав, що ФОП наданим правом на подання до контролюючого органу підтверних документів у строк, встановлений ПКУ, не скористався, у зв'язку з чим подані ФОПом до матеріалів справи копії документів первинного бухгалтерського обліку щодо походження товару не можуть бути взяті судом до уваги. Отже, у цій справі ВС визнав, що ненадання документів первинного обліку під час перевірки або ненадання документів у відведений час після закінчення перевірки є порушення ст. 44 ПКУ, яке не може бути виправлено шляхом подання документів до суду.
А що тепер?
А у коментованій справі та у деяких інших справах з посиланням на п. 44.6 ПКУ суди вказують, що суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Втім, все ж варто визначитися, чи завжди суди мають приймати та враховувати нові докази, які не було надано під час перевірки (Постанова ВС від 25.08.2022).
Так, ВС неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов’язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх під час перевірки. Ненадання таких документів норми п. 44.6 ПКУ прирівнюють до їх відсутності.
Коли донесені документи мають бути враховані контролюючим органом та/або судом?
- Виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами – враховуються під час прийняття рішення.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
- Первинні документи, не надані під час перевірки, мають бути обов’язково враховані.
Обставина порушення платником податків обов’язку, встановленого п. 85.2 ПКУ, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов’язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного податкового рішення.
І при цьому не звільняє контролюючий орган від обов’язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз. другим п. 44.7 ПКУ, під час прийняття рішення (постанова від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а).
- Суд не може обмежити право подати первині документи, навіть якщо акт прямо вказує на їх ненадання.
Суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПКУ мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них під час вирішення спору (постанови від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20).
- Відсутність первинних документів може бути пов’язана з перешкодою у проведенні перевірки.
У постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 ВС сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад правопорушення (ст. 121.1 ПКУ) полягає саме в поведінці платника податків, спрямованої на ухилення ним від виконання обов’язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їхню законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. Водночас за відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в т. ч. шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як ухилення. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і в разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У таких випадках суди розглядатимуть подані суду первинні документи з огляду саме на поведінку платника.