Коментар до Постанови Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а
Те, як нерезиденти здійснюють свою діяльність на території України, чи є ця діяльність комерційною, хто представляє інтереси такого нерезидента та сплачує податки від цієї діяльності, завжди було дуже важливо - як для ДПС, так і для резидентів, які працюють з іноземними контрагентами. І чим більше Україна інтегрується у міжнародний фінансовий і податковий простір, тим частіше ми будемо повертатися до цих питань.
Зокрема, відомо, що коли операції в Україні не матимуть разового характеру, нерезидент, як правило, відкриває своє представництво (комерційне або ж ні). Проте податківців цікавлять лише ті з них, які відповідають ознакам постійного представництва нерезидента, встановленим ПКУ.
Покажемо, як це доводять під час податкових перевірок і в суді, на конкретному прикладі.
Зміст справи
Офіс великих платників податків провів позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо взаємовідносин із KME INVEST FINANCE LIMITED (Республіка Кіпр).
В акті перевіряльники вказали на порушення ТОВ пп. 141.4.2 ПКУ через застосування пониженої ставки податку під час виплати на користь нерезидента доходу із джерелом його походження з України у вигляді процентів за позиками.
Так, справді, між ТОВ та компанією KME (Республіка Кіпр) було укладено два договори позики, умови яких передбачали сплату ТОВ процентів за користування позикою. Під час виплати процентів ТОВ, як податковий агент нерезидента, утримував податок з доходів нерезидента в сумі 2% на підставі пунктів 1, 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 № 412-VII.
ТОВ застосувало саме цю пільгову ставку податку, позаяк відповідно до змісту довідок про резидентність компанія KME є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним власником доходу, що згідно з п. 103.5 та 103.6 ПКУ є достатньою підставою для застосування пониженої ставки податку під час оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Варто також зауважити, що під час укладання договорів позики та виплати відсотків на виконання умов цих договорів будь-які обставини, які б могли свідчити про здійснення компанією KME діяльності на території України через постійне представництво, у ТОВ були відсутні.
Крім того, підписані уповноваженою особою від імені та в інтересах KME договори позики, додаткові угоди до них не можуть визначатись як активні операції у межах комерційної/господарської діяльності нерезидента для того, щоб вчинені нею дії могли кваліфікуватися як діяльність постійного представництва нерезидента.
А сам факт укладання договорів та додаткових угод на підставі довіреностей є підготовчими/допоміжними відносно основної діяльності нерезидента, та не мають своїм наслідком залучення тією чи іншою мірою нерезидента до операцій у межах господарської діяльності ТОВ чи іншої юрособи на території України.
Втім, податковий орган все ж таки виніс податкове повідомлення-рішення, яким донарахував зобов’язання з податку на прибуток.
Адже, на думку податкової, згідно з п. 4 ст. 11 Конвенції застосування пунктів 1, 2 цієї статті обмежено випадками, коли особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов’язана з таким постійним представництвом. У такому випадку ТОВ мав застосувати ставку податку 15%.
І причиною тому є господарська діяльність цієї компанії, яку здійснює громадянка України шляхом укладання договорів від імені компанії, а також шляхом розпорядження належними компанії активами: коштами (шляхом управління банківським рахунками компанії) та правами вимоги (шляхом укладання договорів про відступлення права вимоги). І, на думку перевіряльників, вчинені представником нерезидента від імені компанії дії виходять за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру (така діяльність збігається з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину).
Умови договору позики для застосування пониженої ставки
Разом з тим умови надання позики визначено розділом 3 укладених договорів. Так, згідно з п. 3.1 за умови виконання позичальником умов договору позику може бути отримано протягом встановленого договором періоду отримання в робочий день за власним вибором позичальника. Чітко визначено періоди отримання позики, а днем надання є день зарахування коштів на рахунок позичальника в обслуговуючому банку.
Пунктом 3.2. обох договорів передбачено, що для отримання кожного траншу позики позичальник має надати письмове повідомлення, підписане уповноваженою на укладання угод особою до 11 години ранку за київським часом за 1 робочий день до дати, на яку потрібні кошти. У повідомленні мають визначатися дати, коли кошти мають бути отримані, та банківський рахунок, на який має бути перерахована сума коштів.
Пунктами 3.4 - 3.6 передбачено, що позика не може бути отримана, доки позикодавець не отримає та не перевірить документи, що підтверджують юридичний статус позичальника, необхідний для укладення та виконання цього договору та не визнає їх задовільними.
Пунктом 9.2 договорів передбачено право позикодавця скасувати будь-яке або всі зобов’язання за цим договором у разі невиконання зобов’язань позичальником.
Під час судового розгляду справи суд наголосив, що віднесення договору позики до різновидів реальних договорів, укладених після передачі майна, спростовує доводи перевіряльників щодо розпорядження повіреною особою нерезидента активами (коштами) позикодавця шляхом укладення договорів позики. Водночас наявною є відсутність і другої із двох обов’язкових умов для незастосування пониженої ставки податку - віднесення боргової вимоги, на підставі якої сплачуються відсотки до діяльності такого постійного представництва.
Різниця між «постійним» та «непостійним» представництвом
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у ч. 4 ст. 5 Конвенції видів діяльності з обов’язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії.
У роз’ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доход і майно, наведено критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до п. 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатися такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі самі функції, що і материнська компанія.
Важливо! Якщо основний вид діяльності представництва є тотожним виду діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеному у статутних документах нерезидента, представництво для потреб оподаткування розглядається як постійне представництво.
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які є базою для їх розмежування. Насамперед діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Суди одностайно стали на бік ТОВ
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що додані документи, такі як
- договори позики, зі змісту яких виливає акт надання позики після їх укладання та не статутною діяльністю материнської компанії,
- довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка),
- інші документи, пов’язані з отриманням та використанням позики,
свідчать про вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій - у вигляді підписання договорів позики, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента - фінансування, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
Загалом висновки судів зводяться до такого: доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента лише через сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі не слід вважати вчиненням повіреним дій, які беззаперечно свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника, що їх підтверджено документально, і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.