Коментар до Постанови ВС від 01.02.2023 р. у справі № 160/37/22
Історія, яку ми нині розглядаємо, не може не зацікавити керівників та бухгалтерів підприємств. Адже це не поодинокий випадок, коли незважаючи на те, що порядок визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток змінився ще у 2011 році, податківці все ж таки намагались «зняти витрати».
Зміст справи
У 2019 році ТОВ 2 за договорами поворотної фіндопомоги залучило значну кількість коштів, які пішли не на оплату товарів, послуг або інші господарські операції, а на погашення боргів зовсім іншого ТОВ 1.
Це ТОВ 1 свого часу отримало кредит під іпотечні зобов’язання (договори іпотеки укладав ТОВ 2), проте сплатити його не змогло. І вже в суді, де банк вимагав стягнути борг за кредитом, була укладена мирова угода - учасником процесу стало те саме підприємство ТОВ 1, а ТОВ 2 згодом і сплатило всі борги за цією мировою угодою.
І, найімовірніше, в цій ситуації ніхто би не постраждав, якби не податковий орган, який вирішив провести документальну планову невиїзну перевірку ТОВ 2 саме за той період, коли була укладена ця мирова угода та сплачено борг - з 01.01.2017 до 31.12.2020.
За результатами проведеної перевірки було складено акт від 21.05.2021, в якому зазначено, що перевіркою встановлено порушення ТОВ 2:
- занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся;
- завищено від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, про що були складені відповідні податкові-повідомлення рішення.
Погашення «чужих» боргів не є госпдіяльністю - позиція податкового органу
ТОВ 2 здійснювало погашення заборгованості за власні кошти та із залученням поворотної фінансової допомоги інших компаній за договорами, укладеними протягом 2019 - 2020 рр. Станом на 01.04.2021 заборгованість ТОВ 2 перед банком (за мировою угодою згідно з ухвалою суду) повністю погашено. Виконання мирової угоди призвело до зменшення капіталу підприємства, тому зазначені суми були включені ТОВ 2 до складу витрат.
Однак ситуація дещо ускладнилась через відкриття процедури ліквідації та визнання банкрутом ТОВ 1, за якого ТОВ 2 сплатило борг перед банком. І вже 08.01.2019, тобто задовго до повного погашення боргу перед банком, до ЄДР було внесено запис про припинення ТОВ 1 як юридичної особи. Втім, на думку ТОВ 2, це не може бути перешкодою для віднесення суми коштів, виплачених банку в порядку погашення боргу ліквідованої юридичної особи - ТОВ 1, до безнадійної заборгованості і зменшення фінансового результату до оподаткування ТОВ 2.
В акті податковим органом було зазначено, що перевіркою повноти декларування ТОВ 2 показників рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності» відповідно встановлено їх заниження всього в сумі 44 792 046 грн за 2019 рік та 2020 рік, внаслідок завищення витрат.
ТОВ 2 до перевірки надано картку рахунку 952 «Інші фінансові витрати» за період з 01.07.2019 до 31.12.2020 щодо перерахування грошових коштів банку, обороти за рахунком 952 «Інші фінансові витрати», 792 «Результат фінансових операцій».
Проте увага податкового органу, на порушення податкового законодавства, була прикута до тих операції з придбання нерухомості, на які були отримані кошти в банку, та укладеного договору іпотеки. На думку податкового органу, при укладанні іпотечного договору сума забезпеченого зобов’язання іпотекодавця відображається на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані», клас 0, позабалансові рахунки. Однак до перевірки ТОВ 2 не було надано оборотів, проведень за забалансовим рахунком 05 «Гарантії та забезпечення надані».
На момент погашення заборгованості іпотекодавцем сума за договором іпотеки відображається за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», під час погашення заборгованості боржником субрахунок 377 закривається.
Отже, у разі отримання поручителем (іпотекодавцем) відшкодування від боржника сум сплаченого поручителем (іпотекодавцем) боргу відповідна сума відшкодування не включається до складу доходу поручителя (іпотекодавця), а сума перерахованих кредитору грошових коштів за договором поруки (іпотеки) не відображається у складі витрат.
Перевіркою бухгалтерських документів встановлено, що у бухгалтерському обліку ТОВ 2 не визначено дебіторської заборгованості щодо ТОВ 1 після погашення заборгованості за кредитним договором, не відображено її наявність в оборотах за рахунками та у балансах підприємства (Форма № 1-м) за 2019, 2020 роки фінансової звітності.
Відповідно, в акті перевірки податковий орган дійшов висновку, що діяльність ТОВ 2 з укладання іпотечного договору від 14.06.2013 та у подальшому проведення виплат на користь банку з погашення заборгованості за іншу юридичну особу не можна вважати господарською діяльністю. Зазначені дії не були спрямовані на збільшення власного капіталу, отримання прибутку, а мали наслідком відображення в обліку збиткових операцій та несплату податку на прибуток до бюджету.
Найдивніше, що перша судова інстанція погодилась з такими висновками податкового органу!
Господарські операції – не завжди прибуткові
Але ТОВ 2 категорично із ними не погодилося.
Зокрема, товариство переконано, що у нього були підстави для віднесення суми коштів, виплачених банку в порядку погашення боргу ліквідованої юридичної особи - ТОВ 1, до безнадійної заборгованості і зменшення фінансового результату до оподаткування. Загалом, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні, а тим паче неведення або помилкове ведення бухобліку не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.
Під час прийняття рішення суд апеляційної інстанції звернув увагу на сталу судову практику розгляду подібних спорів, та всі її висновки цілком підтримав ВС, а саме:
- податковий орган не може робити висновки про включення або не включення витрат на підставі надуманих висновків. Можливо казати про не включення витрат до фінансових показників у разі відсутності у підприємства належним чином оформлених бухгалтерських документів. У разі надання контролюючим органом доказів, які сукупно з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці витрати;
- поняття економічного ефекту не розкрито в ПКУ, незважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 ПКУ). Не є обов’язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що внаслідок об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
ВС наголошує, що апеляційний суд правильно урахував, що предметом розгляду справи не є взаємовідносини між ТОВ 2 з питань укладання іпотечного договору від 14.06.2013 та у подальшому проведення виплат на користь банку. Не є предметом укладання договорів поручителя з ТОВ 1. Проте контролюючий орган, роблячи висновки про віднесення оплати на користь банку до складу витрат ТОВ 2, береться трактувати відносини між ним та банком, трактувати вигідність та неправильність поручительства у межах відносин з ТОВ 1 на момент отримання кредиту та укладення іпотечного договору (операції станом на 2013 рік).
ВС цілком погоджується з тим, що виконання мирової угоди, яка затверджена судом, призвело до зменшення капіталу підприємства, що відповідає сутті поняття «витрати», наведеного у пункті 6 Положення 16. Оскільки відбулась зміна в активах підприємства у формі витрат, такі витрати можливо рахувати як такі, що впливають на оподаткування фінансового результату. Зменшення фінансового результату до оподаткування відбувається у разі наявності задекларованих витрат.
Результат перевірки не може ґрунтуватись на надуманих висновках
Діяльність ТОВ 2, у т. ч. з укладання договорів та отримання певного фінансового результату не означає діяльність, спрямовану на прибутковість кожної окремої операції, адже не завжди йдеться про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об’єкт оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об’єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу.
Втім, віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод для формування виробничої собівартості. Платник повинен прагнути отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів.
Щодо дій податкового органу та висновків в акті перевірки, то ВС зауважив, що ПКУ не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв’язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника загалом за один податковий період не може бути підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Можливість врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не зумовлює обов’язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника.
