Коментар до Постанови ВС від 12.03.2024 у справі №160/13661/23
Під час пандемії ковіду та воєнного стану ситуація з реєстрацією ПН/РК була (і є) непростою. Зокрема, і тому, що на ці форс-мажорні періоди законодавці встановлювали певні мораторії на проведення перевірок і застосування штрафів. Згадати, що було і коли, за кілька років вже досить важко. Ось чому досвідчені бухгалтери, не покладаючись на свою пам'ять, зберігають усі роз’яснення, помітки та норми закону, які діяли в той чи інший період.
Втім, складнощі виникають не лише в бухгалтерів, а й у суддів, яким доводиться розбирати спори платників ПДВ із податківцями. Їм, зокрема і ВС, треба дуже добре знати всі зміни до ПКУ, які відбулися, зокрема, з 2020 року. Особливо коли платнику ПДВ здається, що деякі пільги можна застосовувати одночасно (бо війна почалася до закінчення карантину).
Розглянемо це на практичному прикладі.
Зміст спору
ГУ ДПС провело камеральну перевірку ТОВ з питання своєчасності реєстрації ПН/РК.
Довідково: камеральна перевірка з цього питання проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, тобто протягом 3 років. Але, звісно, з урахуванням припинення закінчення строку давності, яке діяло під час воєнного стану.
Саме тому в наведеному випадку податківці перевіряли факт реєстрації ПН/РК за серпень – грудень 2022 року та січень 2023 року, і за результатами камеральної перевірки було складено Акт від 25.04.2023. Тобто така перевірка могла бути проведена і через місяць після закінчення строку реєстрації, і через пів року, і рік тощо. Не дивуйтесь, якщо вас оштрафують і через три, а то і більше (якщо строк давності припинявся) років – тут податківці у своєму праві.
Перевіркою було встановлено, що Товариство у періоді з 01.09.2022 по 15.03.2023 зареєструвало в ЄРПН 309 ПН/РК із затримкою від 1 до 90 днів. Тому було застосовано штраф у розмірі 187 886,55 гривень.
Оскаржуючи нарахований штраф, ТОВ вказало, що для податкових накладних за період з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом №2260 був передбачений інший граничний термін реєстрації, ніж той, що зазначений у ст. 201 ПКУ.
Разом з тим до 31.06.2023 діяли положення п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, штрафні санкції не застосовуються, у т. ч. штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них.
ГУ ДПС вважає, що згідно з пп. 69.1 абз. 3, 4 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Натомість дати складання спірних податкових накладних за Актом камеральної перевірки від 25.04.2023 припадають на період червень та серпень 2022 року, тому дія пп. 69.1 на вказані правовідносини не поширюється.
Законом №2260 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, вимоги п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ не застосовуються з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
Отже, предметом розгляду цієї справи в суді стала можливість одночасного застосування норм п. 52-1 (у періоді дії карантину) та п. 69 (після 24.02.2022 – під час воєнного стану) підрозд. 10 розд. XX ПКУ щодо розміру штрафних санкцій за порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Попередимо одразу: суди всіх інстанцій стали на бік податкового органу.
ВС чітко роз’яснив розмір штрафів за періодами змін
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має здійснюватися з урахуванням граничних строків, встановлених п. 201.10 ПКУ.
Водночас приписами п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ законодавець шляхом внесення змін до ПКУ запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у т. ч. за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН у відповідний період.
Згодом для платників податків та контролюючих органів було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв’язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Законом №2260 платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне їх виконання, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Цим самим Законом №2260 передбачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин форс-мажору. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення п. 52-1 підрозд. Розд. ХХ ПКУ.
А вже Законом №2836 (набрав чинності 03.01.2023) пп. 69.1 викладено в новій редакції. Зокрема, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків щодо:
- реєстрації в ПН/РК в ЄРПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022;
- реєстрації в ПН/РК в ЄРПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями за п. 198.5 та 199.1 ПКУ, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022.
Висновок 1. Коли застосовуємо «карантинні» штрафи.
Платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Висновок 2. Штрафи для ПН з граничним строком реєстрації до 23.02.2022.
Якщо ПН/РК складені платником у період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку – тобто вже після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ПКУ.
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
Висновок 3. Одночасне застосування «воєнних» та «ковідних» штрафів.
Закон №2260 був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз’яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до запровадження воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як випливає з системного аналізу норм ПКУ, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто приблизно 1,5 місяця.
Отже, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію. Не надав таким положенням законодавець і ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
За подібних обставин принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп. 4.1.2 ПКУ, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію – як «ковідного», так і «воєнного».
З огляду на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов’язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період – до 15 липня 2022 року.
Висновок 4. Застосування «воєнних» штрафів за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
ВС нагадав, що Законом №2876 (чинний з 08.02.2023) приписами п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлюється у значно меншому розмірі.
Закон №2876 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов’язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Тому поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного п. 201.1 ПКУ, до внесення змін Законом №2876, а саме до 08.02.2023), неможливо.
Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно, після набрання чинності Законом №2876 або до накладних, строк реєстрації яких не минув станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року).
