Коментар до Постанови ВС від 27.02.2024 у справі №360/4568/20
Численні пільги, встановлені під час форс-мажорних обставин, треба було не лише застосовувати, а й запамʼятовувати. Щоб потім під час перевірки можна було чітко сказати: податок не було сплачено через таку-то пільгу, яка діяла у такому-то періоді. Але і цього замало. Адже, користуючись пільгою, треба чітко розуміти, що буде після закінчення її дії. Ось один із таких випадків, стосовно сплати ЄСВ, ми зараз і розглянемо.
Зміст справи
05.10.2020 ГУ ДПС було сформовано і надіслано ПАТ вимогу про сплату боргу (недоїмки) на загальну суму заборгованості 4 872 140,30 грн.
Ця сума недоїмки виникла з ЄСВ за найманих працівників, що підтверджується поданими платником звітами за період з 14.09.2016 по 16.09.2020, в яких позивач самостійно визначив зобов’язання у сумі 4 931 725,46 грн. Частину було сплачено, але залишок непогашеного грошового зобов’язання 4 872 140,30 грн на момент перевірки обліковується в інтегрованій картці роботодавця.
Звільнення від сплати ЄСВ до закінчення АТО
Протягом 2016 – 2020 років ПАТ нараховувало ЄСВ, належним чином подавало звіти до контролюючого органу, проте не сплачувало нараховану суму ЄСВ. Податковий орган кваліфікував такий нарахований, але не сплачений ПАТ ЄСВ в сумі 4 872 140,30 грн як недоїмку, оскільки строк сплати станом на 30.09.2020 є таким, що настав, у зв’язку з чим і було сформовано вимогу.
Водночас з 2016 по 2020 роки (до 12.02.2020 включно) діяв п. 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464, згідно з яким законодавець встановив виключення з загального правила щодо сплати єдиного внеску для певної категорії платників, а саме:
– платники єдиного внеску, визначені ст. 4 Закону №2464, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у ст. 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася АТО, звільняються від виконання своїх обов’язків, визначених ч. 2 ст. 6 Закону №2464, на період з 14.04.2014 до закінчення АТО або військового чи надзвичайного стану.
Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення АТО.
Таким чином, у ПАТ до 12.02.2020 склалися очікування, що йому під час проведення АТО буде дозволено не сплачувати єдиний внесок, при цьому недоїмку за нарахованим, але не сплаченим ЄСВ буде списано за його заявою після закінчення АТО.
Разом з тим органи ДПС нагадали, що з 13.02.2020 п. 9-4 розділу VIII Закону №2464 було виключено на підставі Закону України від 14.01.2020 №440. Отже, п. 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VІ був діючим по 12.02.2020 включно.
Відповідно, ПАТ з 13 лютого 2020 року мало виконувати покладені на нього обов’язки зі сплати ЄСВ. На час формування спірної вимоги (станом на 05.10.2020) норми Закону про ЄСВ вже не містили положень щодо звільнення ПАТ від виконання обов’язків, встановлених ст. 6 цього Закону. Оскаржена вимога була сформована та надіслана платнику вже після набуття чинності Законом №440.
Позицію ПАТ, відповідно до якої «у нього до 12.02.2020 склалися очікування, що йому протягом часу проведення АТО буде дозволено не сплачувати єдиний внесок, і при цьому недоїмка за нарахованим, але не сплаченим ЄСВ буде списана за його заявою після закінчення АТО», податковий орган вважає безпідставною, оскільки зазначена норма тимчасово визначала право ПАТ не виконувати обов’язки зі сплати єдиного внеску, а не звільняла від вказаного обов’язку за певний період. Зазначена позиція ГУ ДПС узгоджується з висновками, викладеними у постановах ВС від 03.04.2020 у справі №812/838/17 та від 02.04.2020 у справі №360/1546/19.
Скасування пільги чи закінчення її дії?
Суд першої інстанції став на бік органу ДПС.
Адже Указом Президента України від 14.04.2014 №405/2014 введено в дію рішення РНБО та розпочато проведення АТО на території Донецької та Луганської областей.
З метою забезпечення підтримки суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення АТО, та осіб, які проживають у зоні проведення АТО або переселилися з неї під час її проведення, дійсно встановлені пільги щодо сплати ЄСВ на період з 14.04.2014 до закінчення АТО або військового чи надзвичайного стану.
При цьому відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов’язків платника єдиного внеску в період з 14.04.2014 до закінчення АТО, до платників єдиного внеску не застосовуються.
Отже, на думку суду першої інстанції, на період з 14.04.2014 до закінчення АТО саме за умови перебування його на обліку органу доходів і зборів, розташованому на території населеного пункту, де проводилася така операція, і діє вказана вище пільга.
Проте Законом №440, який набув чинності 13.02.2020, п. 9-4 розділу VIII Закону №2464 щодо застосування такої пільги з ЄСВ було виключено.
Адже відповідно до рішення КСУ від 13.05.97 №1-рп/1999 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності. Тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
З огляду на це судом встановлено, що на час виникнення частини заборгованості зі сплати ЄСВ (з 14.09.2016 по 12.02.2020) п. 9-4 розділу VIII Закону №2464-VI діяв. Разом з цим на час формування спірної вимоги про сплату боргу (05 жовтня 2020 року) норма, яка тимчасово звільняла ПАТ від виконання обов’язків своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, втратила чинність.
Тому ПАТ з 13.02.2020 повинно виконувати покладені на нього обов’язки зі сплати єдиного соціального внеску відповідно до положень Закону № 2464.
Щодо врахування минулих періодів під час формування спірної вимоги (під час яких діяв п. 9-4 Закону №2464) суд зазначає, що п. 9-4 Закону №2464 під час своєї чинності не скасовував обов’язків платника ЄСВ, а надавав можливість на період АТО не виконувати їх у встановлені строки (своєчасно) та в повному обсязі.
Натомість апеляційна інстанція висловила іншу позицію та не погодилась з цим.
Так, законодавець передбачив пільгові умови щодо застосування до платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, в яких здійснюється АТО/ООС.
Застосування відповідної пільги пов’язується з моментом закінчення АТО, оскільки підставою для її застосування є факт подання заяви таких платників до контролюючого органу, але не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення АТО.
Водночас недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку у відповідних контролюючих органах, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому ПКУ, для списання безнадійного податкового боргу.
Тому, хоча звернення із відповідною заявою передбачено як підстава для звільнення від виконання обов’язку щодо сплати єдиного внеску, останнє є додатковою умовою для реалізації права на списання недоїмки і в подальшому ненарахування штрафних санкцій та пені на суми несвоєчасної сплати зобов’язань з єдиного внеску (висновок Великої Палати ВС у постанові від 06.11.2018 у справі №812/292/18).
Отже, починаючи з 13.02.2020 скасовано встановлений Законом №2464 механізм пільгового оподаткування ЄСВ платників податків в зоні проведення АТО. Проте саму пільгу та період її дії цей Закон не скасовує (як такий, що не має зворотної дії) – відповідна судова практика є у постановах ВС від 26.10.2021 у справі 360/1594/20, від 17.11.2021 у справі №200/2618/20-а.
Закон не має зворотної сили чи все ж таки має?
ВС наголосив, що вжите в контексті норми словосполучення «…звільняються від виконання своїх обов’язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», на період з 14 квітня 2014 року…» слід розуміти як тимчасове надання платнику можливості здійснювати нарахування, обчислення та/або сплату ЄСВ не в загальновизначені строки, а за власним рішенням.
Як зазначалося вище, причиною прийняття законодавцем такої норми були особливі обставини та виняткові ситуації, пов’язані зі збройною агресією та бажанням захистити платників, які опинилися у несприятливій ситуації.
Передбачене нормою звільнення та зміст щодо певних умов її дії та дій суб’єктів, до яких вона могла бути застосована, вказує на те, що особа, яка приймає її умови та застосовує, погоджується і на особливості, які передбачає така норма, зокрема і в частині подальшого урегулювання питання наявної недоїмки. А пізнішого врегулювання законодавцем особливостей адміністрування ЄСВ для тих, хто скористався цією пільгою, не було.
Відповідно, з 13.02.2020 був поновлений обовʼязок зі сплати ЄСВ у повному обсязі.
І надсилання вимоги про сплату недоїмки у разі її наявності після цієї дати є законним, а сума боргу (недоїмки) не є спірною.
Чи все так однозначно?
Ні, і це не останній подібний спір. Адже навіть щодо коментованої справи двоє суддів ВС склали окрему думку.
Вони вважають, що висновок про те, що таке звільнення діє на період з 14.04.2014 по 12.02.2020, а після цього ЄСВ за минулий час в обов’язковому порядку має бути сплачено, є таким, що суперечить попередній практиці ВП ВС.
Так, у справі №805/3362/17-а Велика Палата ВС розглядала подібний спір та підтвердила правильність висновків суду першої та апеляційної інстанції, які дійшли висновку про звільнення платника податків від сплати ЄСВ на період з 14.04.2014 до закінчення АТО. Отже, платник єдиного внеску був звільнений від обов’язку його сплати.
Загалом принцип правової визначеності не перешкоджає створювати тимчасові норми закону без встановлення перехідних положень (що буде після закінчення їх дії).
Водночас відсутність перехідних положень при прийнятті змін чи правок не вказує на можливість застосування норми після набрання чинності таким змінами чи правками без урахування пільг, що діяли до їх встановлення. Інакше будь-яка пільга нівелюється за весь період її застосування через закінчення періоду її дії чи прийняття іншої норми.