Коментар до Постанови Верховного Суду від 27.06.2024 у справі №580/4890/23
Якщо ви змушені використовувати резервний РРО, не забувайте зазначити його в ліцензії. Інакше ДПС застосує штраф, а суд стане на бік податківців. Приклад – у коментованій постанові ВС.
Зауважимо, що в коментованій постанові ВС йдеться про Закон №481, якому на заміну прийшов Закон №3817 (який ми докладно коментували в цьому і в попередньому номері «ДК»). Проте вимога щодо наявності в ліцензії інформації про РРО, за допомогою якого здійснюватимуться операції з продажу пального, міститься і в новому Законі!
Зміст справи
ГУ ДПС області було проведено фактичну перевірку ТОВ з метою контролю за обігом пального за місцем фактичного провадження діяльності. Складено Акт перевірки (далі – Акт) від 13.04.2023, яким встановлено, що 05.04.2023 о 13 год. 02 хв. за адресою, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ, встановлено факт продажу бензину марки А-92 у кількості 9 літрів за ціною 44 грн/літр на загальну суму 396 грн.
ТОВ отримало кошти та провело розрахункову операцію через зареєстрований РРО 2 та видало фіскальний чек. Але цей РРО 2 не був зазначений у ліцензії на продаж пального.
05.04.2023 ТОВ було вручено письмове звернення про надання документів, які б пояснили цю ситуацію. Станом на 12.04.2023 ТОВ надало документи, але не у повному обсязі; воно не надало: документи на витратоміри-лічильники, рівнеміри-лічильники, які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо), та періодичний звіт за березень 2023 року.
Торгівля пальним та заміна РРО
Під час перевірки було встановлено, що в додатку до ліцензії від 08.07.2019 на право роздрібної торгівлі пальним за адресою торгівлі пальним зазначено реєстратор розрахункових операцій: назва АЗС POS Master, фіскальний номер РРО 1, зареєстрований у ДПІ 01.07.2016. Проте 14.03.2023 вищевказаний РРО 1 було знято з реєстрації у ДПІ.
Своєю чергою, 10.03.2023 ТОВ зареєструвало у ДПІ наступний реєстратор розрахункових операцій: назва АЗС POS Mini, фіскальний номер РРО 2.
Вищевказаний РРО 2 ТОВ розпочало використовувати за цією самою адресою, що й РРО 1, шляхом проведення розрахункових операцій з продажу пального з 13.03.2023 на АЗС.
07.04.2023 ТОВ подало до ГУ ДПС області заяву про внесення змін до ліцензії від 08.07.2019 на право роздрібної торгівлі пальним, а саме: заяву про зміну реєстратора розрахункових операцій на АЗС POS Mini, фіскальний номер РРО 2.
Під час проведення фактичної перевірки згідно з базою даних Системи обліку даних РРО було встановлено, що на АЗС за адресою торгівлі пальним ТОВ у період з 13.03.2023 по 06.04.2023 реалізувало пальне (бензин, ДП, скраплений газ) на загальну суму 1 061 633,38 грн.
Тобто ТОВ все робило правильно: почало процедуру заміни РРО, провело реєстрацію нового РРО та навіть подало документи про внесення цього РРО до ліцензії. Помилка ТОВ полягала в тому, що воно почало здійснювати продаж за новим РРО до того, як зміни до ліцензії були внесені!
Внаслідок цього податківці застосували до ТОВ такі санкції:
– ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним від 08.07.2019 на АЗС підлягає анулюванню на підставі абз. 11 ч. 52 ст. 15 Закону №481 – встановлення факту здійснення роздрібної торгівлі через РРО, не зазначені в ліцензії;
– крім того, на підставі вказаного Акта перевірки було прийнято:
- податкове повідомлення-рішення (форма С) від 24.05.2023, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 2 123 266,76 грн за здійснення роздрібної торгівлі пальним через РРО, не зазначений у ліцензії;
- податкове повідомлення-рішення (форма С) від 24.05.2023, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1020 грн за ненадання документів до перевірки на письмове звернення працівників ГУ ДПС області.
ТОВ проти ДПС: відсутні прямі норми Закону!
ТОВ зі свого боку наголошує на тому, що
1) Законом №481 не передбачено призупинення дії ліцензії чи її анулювання у період внесення змін до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним (а саме змін до додатка до ліцензії). Тому ТОВ вважає правомірним використання нового, але вже зареєстрованого у встановленому порядку у податковому органі РРО 2 для розрахунків під час роздрібної реалізації пального. Адже це не зумовило ані порушення правил оподаткування, ані перешкод щодо реалізації заходу податкового контролю;
2) щодо притягнення до відповідальності за п. 121.1 ПКУ стосовно надання документів на запит органу ДПС не у повному обсязі, то податківці не повідомили, які конкретно документи не були надані ТОВ до перевірки. До речі, під час розгляду заперечень на акт перевірки ТОВ наголосило на поданні усіх запитуваних документів, копії яких були повторно долучені. Однак у порушення вимог п. 44.6 ПКУ орган ДПС не врахував їх при прийнятті рішення.
ГУ ДПС зауважує, що:
- положеннями ч. 54 ст. 15 Закону №481 передбачено подання у місячний термін відповідної заяви щодо внесення змін до відомостей, зазначених у ліцензії. Всупереч тому, що 10.03.2023 ТОВ зареєструвало у податковому органі новий РРО 2, а вказаний у виданій ліцензії РРО 1 знято з обліку 14.03.2023, та 07.04.2023 звернулося з відповідною заявою про внесення змін до ліцензії, у період з 13 березня по 7 квітня 2023 року ТОВ на АЗС протиправно проводило розрахунки під час роздрібної реалізації пального з використанням нового РРО 2, не зазначеного у ліцензії;
- визначення законодавством порядку та строку внесення змін до ліцензії не надає госпсуб’єкту права здійснення ліцензованої діяльності до внесення відповідних змін до ліцензії. Натомість Закон №481 не містить умов, за яких госпсуб’єкти звільняються від відповідальності за правопорушення, передбачені ч. 2 ст. 17 Закону №481 – за торгівлю пальним через РРО 2, не зазначений у ліцензії, у період з дати реєстрації його в ДПІ та до внесення змін до ліцензії.
ВС: Закон №481 забороняє торгівлю пальним без РРО у ліцензії
ВС пристав на бік ДПС з тих міркувань, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО, зазначений у ліцензії. Інакше для госпсуб’єктів настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого ст. 17 Закону №481.
ВС відхилив посилання ТОВ на дотримання ним процедури внесення змін до ліцензії, оскільки вчинення ліцензіатом належних дій щодо внесення змін до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним не спростовує здійснення ним розрахункових операцій до внесення контролюючим органом у встановленому порядку змін до додатка до ліцензії через РРО, тобто відомості про який відсутні у ліцензії на час проведеного контрольного заходу.
Таким чином, ТОВ не мало права використовувати РРО 2, не внесений до ліцензії, для здійснення ліцензованої діяльності з продажу пального, з посиланням на подальше внесення таких даних до додатка до ліцензії. Адже за нормами ч. 2 ст. 17 Закону №481 воно не звільняється від відповідальності за відповідне правопорушення, вчинене у межах встановленого ч. 54 ст. 15 Закону №481 строку.
ВС відхилив і посилання ТОВ на презумпцію правомірності рішень платника податку згідно з пп. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ, оскільки не вказано, які саме норми, що врегульовують спірні у цій справі правовідносини, припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платника або контролюючого органу, як і не розкрито змісту такого неоднозначного (множинного) трактування у різних нормативно-правових актах.
Тут варто звернути увагу на таке. Відповідно до ч. 54, 55 ст. 15 Закону №481 у разі зміни відомостей, зазначених у виданій госпсуб’єкту ліцензії, госпсуб’єкт зобов’язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.
Наказом Мінфіну від 14.06.2016 №547 затверджено Порядок реєстрації та застосування РРО, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (далі – Порядок №547), відповідно до п. 4, 14 гл. 2 розд. ІІ якого для реєстрації РРО госпсуб’єкт подає до контролюючого органу заяву про реєстрацію РРО за формою №1-РРО (додаток 1). Після отримання належним чином оформлених документів посадова особа контролюючого органу не пізніше наступного робочого дня проводить реєстрацію РРО.
ФОН 1 (позначка «і»): Чи можна застосовувати резервний РРО під час торгівлі пальним?
Суб’єкт господарювання під час роздрібної торгівлі пальним може використовувати резервний РРО на період виходу з ладу основного РРО.
Відповідно до ст. 5 Закону №265 на період виходу з ладу РРО та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного РРО.
Порядок реєстрації та застосування РРО, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затверджений наказом Мінфіну від 14.06.2016 №547, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 №918/29048.
Згідно з п. 20 глави 2 розділу ІІ Порядку реєстрація резервного РРО проводиться в такому самому порядку, як і реєстрація основного РРО.
У заяві про видачу ліцензії та у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним суб'єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які розташовані у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Отже, оскільки у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним суб’єктом господарювання вказується перелік РРО, то у разі застосування резервного РРО такому суб’єкту господарювання необхідно забезпечити відповідність даних щодо зареєстрованих РРО (у т.ч. резервного), даним щодо РРО, зазначеним у додатках до відповідних ліцензій.
Що вирішив ВС
На думку ВС, помилка ТОВ полягала у такому:
- 10.03.2023 ТОВ зареєструвало у ДПІ новий РРО 2;
- 14.03.2023 РРО 1 було знято з реєстрації у ДПІ;
- 07.04.2023 ТОВ подало до ГУ ДПС області заяву про внесення змін до ліцензії, хоча за висновком ВС це потрібно було зробити у період з 10.03.2023 до 14.03.2023. Тобто у період з дати реєстрації нового РРО 2 у ДПІ та до зняття з реєстрації старого РРО 1, оскільки штрафні санкції застосовуються саме за використання РРО 2, не внесеного до ліцензії.
Щодо неподання на запит органу ДПС документів суд наголосив, що визначене п. 86.7 ПКУ право платника податку подати додаткові документи і пояснення разом із запереченнями на висновки завершеної податкової перевірки не звільняє його від визначеного п. 85.2 ПКУ обов’язку надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки.
Безумовно, надані разом із запереченнями документи, які не були надані до перевірки (що встановлено судом), є в силу п. 86.7 ПКУ частиною матеріалів перевірки та мають бути враховані при прийнятті рішення за її результатами. Проте факт їх надання лише разом із запереченнями, на думку суду, не скасовує порушення п. 85.2 ПКУ та штрафу за невиконання запиту контролюючого органу у повному обсязі у встановлені строки.
