Зміст справи
ГУ ДПС області 11.05.2021 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці (нафтобази), що належить ПП, з питань дотримання вимог законодавства щодо виробництва, зберігання та обігу пального.
За результатами проведеної перевірки було складено Акт від 26.05.2021, де зафіксовані порушення – виробництво пального здійснюється без наявності ліцензії на право виробництва пального. А ще податківці побачили порушення порядку формування даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги обігу пального у розрізі кодів за УКТ ЗЕД.
Що саме сталося?
Субʼєкт господарювання на нафтобазі виконував змішування бензину автомобільного А-95-Євро5-Е5 з присадкою, і таким чином отримував новий вид пального – «PULLS». Користуючись термінологією, зазначеною в п.п. 14.1.28-1 ПКУ, податковий орган дійшов висновку, що змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного пального з додатками (присадками) є виробництвом пального, що потребує отримання спеціального дозволу (ліцензії) і оподаткування акцизним податком на загальних підставах.
На підставі Акта перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.07.2021 р. на суму штрафу у розмірі 1 млн грн.
Проте перевірений суб’єкт вважав такий штраф неправомірним. На думку субʼєкта господарювання, оскільки він отримує пальне в готовому вигляді, що підтверджується відповідними документами (декларації відповідності, сертифікати відповідності, паспорти якості тощо), то відсутні правові підстави вважати такі операції виробництвом нафтопродуктів. Адже додавання присадок рекомендується виробниками, не потребує жодних технологічних процесів переробки бензину та дизпалива та не призводять до суттєвих змін характеристик пального.
Хто правий в цій ситуації? Крапку у спорі довелося ставити ВС.
Що вирішили суди попередніх інстанцій
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, ґрунтував свої висновки на тому, що діяльність ПП зі змішування бензину автомобільного з додатками (присадками) не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального в розумінні Закону №481, оскільки в процесі такого змішування немає повного технологічного циклу виробництва, що полягає у переробленні сировини в продукцію, готову до споживання.
Окрім того, для визначення того, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню має застосовуватись Закон №481 як спеціальний закон, який здійснює регулювання правовідносин пов'язаних із виробництвом та обігом пального, а не приписи ПКУ.
Зауважимо, що у періоді, коли проводилася податкова перевірка в коментованій справі, основним законом, який регулював операції з пальним, був Закон №481. Зараз йому на зміну прийшов Закон №3817. Втім, згідно з новим законом, виробництво пального все ще вимагає наявності ліцензії (новими стали лише розміри штрафів, про що ми розповідали в статті). Тому висновки, зроблені ВС у цій справі, будуть актуальними й надалі (не тільки щодо спорів за старими перевірками).
Що таке «виробництво пального»?
Одним із видів діяльності, яка потребує спеціальної ліцензії, є виробництво пального, яке передбачає діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки (ч. 1 статті 1, статті 2 Закону №481).
За порушення норм цього Закону щодо виробництва пального без наявності ліцензії на момент перевірки в коментованій справі було передбачено доволі значний штраф – 1 млн грн (ст. 17 Закону №481).
Але ДПС наполягає на тому, що попри визначення поняття «виробництво пального» в Законі України №481, у цій справі підлягають застосуванню саме поняття «виробництво підакцизних товарів», визначеного ПКУ з урахуванням норми пп. 5.2 ПКУ. Відповідно до цієї статті, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Нагадаємо, що за ПКУ виробництво підакцизних товарів (продукції) – це технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого, внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у т.ч. сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (п.п. 14.1.28-1 ПКУ).
Але хіба можна застосувати штрафи, встановлені одним законом, на підставі визначення (прописаного для інших цілей) в іншому законі? Ось на це питання і довелося давати відповідь ВС!
Що сказав ВС
В такому випадку, на думку ВС, важливо виокремити ті правовідносини, які врегульовано кожним із названих законів, та зʼясувати, з якою метою було запроваджено ліцензування певного виду діяльності (виробництва пального), а також наявність або відсутність колізій або прогалин у застосуванні норм чинного законодавства.
Отже, що ми маємо внаслідок проведеного ВС аналізу.
Факт перший: СГ, який має намір або здійснює той вид діяльності, який зазначений в Законі №481, був зобовʼязаний до початку такої діяльності отримати спеціальний дозвіл (ліцензію).
Факт другий: за установленими обставинами у цій справі, СГ провадив діяльність, яка відповідає ознакам, які в ПКУ визначені як «змішування …готової продукції, що призводить до отримання підакцизних товарів (продукції)».
Факт третій: ані судами попередніх інстанцій, ані ГУ ДПС не було встановлено, що СГ виготовляв новий продукт (пальне) з повним технологічним циклом виробництва.
Повний технологічний цикл виробництва полягає у переробці сировини в продукцію, готову до споживання або в результаті такої діяльності відбулась зміна октанового числа, форми, властивостей або фізико-хімічного складу такого пального. Чого, на думку ВС, не відбувалося.
Звідси три висновки:
- немає підстав вважати, що діяльність ПП відповідає визначенню поняття «виробництво пального», яка підпадає під вимоги ліцензування в розумінні Закону № 481,
- ПП не мав обовʼязку отримувати ліцензію для ведення такої діяльності
- штраф ГУ ДПС підлягає скасуванню.
Звісно, це не перша справа за подібними ситуаціями. Так, ВС у постанові від 06.12.2023 року у справі №140/763/22 висловив правову позицію про те, що в результаті змішування товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТ ЗЕД. Тому, в діях товариства зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва. Та головне те, що ВС давно стверджує: для визначення того, було виробництво пального чи ні, з метою застосування штрафу за Законом №481, не треба застосовувати визначення з ПКУ.
Тому і зараз ВС зауважує, що контролюючий орган помилково застосував приписи ПКУ, які не підлягають застосуванню у цьому випадку.
Законодавці виразно та розбірливо сформулювали тезу про необхідність отримання ліцензії «на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності», а саме на виробництво пального з деталізацією і конкретизацією такого виду діяльності: «Переробка нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки», а не того виду діяльності, який зазначено у ПКУ.
Чи завжди ВС стає на бік СГ?
На жаль, ні. Саме тому, захищаючись, ГУ ДПС наголошував на попередньому рішенні ВС на користь контролюючого (щоправда, не податкового) органу. А в тій справі було вирішено, що змішування підакцизних товарів (пального і додатків, присадок) госпсуб'єктом є процесом виготовлення пального! То що ж змінилося?
ВС визнав, що у справі за позовом іншого Підприємства з іноземними інвестиціями до Держпродспоживслужби про визнання протиправною та скасування постанови про накладення штрафу за порушення Закону №1023, дійшов висновку, що додавання до пального мийної присадки є процесом виготовлення нового нафтопродукту. В такому випадку підприємство зобов'язане було зазначати (надавати) перевірену інформацію про дату виготовлення пального, яка відповідає даті змішування нафтопродуктів, а не даті виготовлення палива (до змішування), а також чітко зазначати виробника та місце його знаходження.
Водночас у коментованій нами справі, ВС, аналізуючи положення Законів №1023, «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» №124, Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, вважає, що ці Закони, так само як і ПКУ та підзаконні нормативно-правові акти не підлягають застосуванню до правовідносин, повʼязаних із питанням надання спеціального дозволу (ліцензування) на виробництво та обіг пального.