Коментар до Постанови ВС від 15.03.2024 року у справі №320/4840/22
Зміст справи
20 листопада 2018 р. ТОВ подало уточнюючу декларацію до декларації з податку на прибуток за 2015 рік, а 29 січня 2019 року – уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2017 рік.
ГУ ДПС на підставі пп. 20.1.4, п. 75.1, ст. 76 ПКУ провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток ТОВ за 2015 – 2017 рр., за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 23.07.2021 року. При проведенні камеральної перевірки було виявлено заниження податку на прибуток.
Платник податків вирішив, що ГУ ДПС провело камеральну перевірку податкової звітності ТОВ з порушенням тридцятиденного строку, встановленого абзацом першим п. 76.3 ПКУ.
В Акті камеральної перевірки хоча і зазначено, що камеральна перевірка проведена з інших питань, проте виявлені контролюючим органом порушення стосуються виключно правильності оформлення уточнюючої звітності до податкових декларацій.
Зокрема, в уточнюючих податкових деклараціях ТОВ виправило допущену помилку, яка полягала у не зазначенні у звітних деклараціях за 2015 і 2016 роки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені розділом III ПКУ, окрім коригування на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Виправлення помилки відбулося в межах строку, встановленого п. 50.1 ПКУ, і до проведення камеральної перевірки. А тому така перевірка уточнюючої звітності мала бути проведена саме протягом 30 днів після їх фактичного подання.
Позиція податкового органу
ГУ ДПС вважає, що:
- якщо предметом камеральної перевірки є правильність оформлення податкової звітності, то вона проводиться протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання. Проте якщо камеральна перевірка проводиться з інших питань (досліджується безпосередньо податкова звітність на предмет правильності складення розрахунків за податковими платежами), то нею може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (уточнюючої податкової декларації) та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань;
- за змістом п. 137.4 ПКУ податкова декларація з податку на прибуток за 2015-2016 рр. розраховувалась наростаючим підсумком. Таким чином, не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою. Нарахування та/або сплата ПЗ здійснюється на підставі поданої платником податкової декларації. У цьому випадку податковий орган провів камеральну перевірку правомірно, адже, досліджував безпосередньо податкову звітність ТОВ на предмет перевірки правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Рішення ВС попередніх років
У постанові від 21.01.2021 у справі №813/2519/17 ВС зазначав, що камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
У постанові від 19.04.2022 у справі №816/687/16 ВС підтримав усталену практику про те, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення ПЗ, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми ПЗ внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПКУ, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пп. 54.3.2 ПКУ суми грошових зобовʼязань.
У постанові від 16.01.2024 у справі №440/2547/22 ВС узагальнив висновки з питання правового значення і суті камеральної перевірки. Зокрема, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив ПЗ з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов'язань. Однак, якщо для висновку про заниження податкових зобов'язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки. Втім ці висновки стосувались камеральної перевірки звітності з ПДВ (встановлені розбіжності між даними податкової декларації та даними ЄРПН), що і стало підставою для збільшення платнику ПЗ з ПДВ. ВС дійшов висновку про протиправність таких дій контролюючого органу, оскільки виявлені розбіжності є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки.
ВС про розмежування строків для камеральної перевірки
У коментованій нами справі аналіз достовірності сформованих платником показників, а також своєчасність і повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється – це предмет документальних планових та позапланових перевірок. І ось як ВС дійшов до такого висновку.
ВС зазначає, що у п. 76.3 ПКУ законодавець встановив для контролюючого органу два строки, у які може бути проведена камеральна перевірка. Розмежування цих строків здійснюється за предметом камеральної перевірки:
- камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку – протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання;
- камеральна перевірка з інших питань – проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
На сьогодні у практиці ВС наявні висновки щодо застосування абзацу другого п. 76.3 ПКУ у контексті розуміння інших питань, які можуть бути предметом камеральної перевірки, а строк для її проведення визначається з урахуванням строків давності за ст. 102 ПКУ. ВС до інших питань послідовно відносить питання своєчасності сплати грошових зобовʼязань.
Строки камеральної перевірки податкової звітності
ВС у коментованій нами справі вважає, що за змістом ст. 76 ПКУ камеральна перевірка, яка проводиться в межах 30 календарних днів, є обовʼязковою і стосується усієї податкової звітності суцільним порядком.
Під час такої перевірки можуть бути перевірені усі показники податкової звітності на предмет арифметичного, методологічного та/або логічного звʼязку, узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів.
За змістом Акта камеральної перевірки та листа про розгляд заперечень на Акт камеральної перевірки ГУ ДПС здійснило перевірку показників уточнюючих податкових декларацій за 2015, 2016 роки, не визнавши деякі з них з підстав відсутності або неправильного заповнення додатків до таких уточнюючих декларацій. У підсумку не визнані контролюючим органом показники за попередні періоди вплинули на об'єкт оподаткування податком на прибуток, задекларований в уточнюючій податковій декларації за 2017 рік, який вже мав позитивне значення, збільшивши його на 2 768 464 грн (18% від якого становить 498 323,52 грн, які і визначені у податковому повідомленні-рішенні).
Відтак ВС наголошує, що такі питання за своїм змістом охоплюються вжитою в абзаці першому п. 76.3 ПКУ конструкцією «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку», адже не стосуються ані питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов'язань, ані питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Додатки до податкових декларацій є невіддільною їх частиною, а тому питання їх наявності/відсутності, а так само перевірка правильності їх заповнення, могли бути предметом камеральної перевірки виключно в межах 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, а якщо платник податків подав уточнюючу декларацію, – то протягом 30 календарних днів, що настають за днем її фактичного подання.
Посилання скаржника на те, що не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою.
Безпосередньо в Акті камеральної перевірки зазначено, що перевірка стосувалася саме податкової звітності, а його висновки ґрунтуються здебільшого на порушенні ТОВ порядку заповнення Податкової декларації з податку на прибуток. ГУ ДПС, фактично, не встановило порушень платником податків норм податкового законодавства під час здійснення госпдіяльності, а здійснило логічний і методологічний контроль за наявністю/відсутністю додатків до уточнюючої податкової звітності і правильністю заповнення її/їх показників. Посилання на порушення ТОВ вимог п. 54.1, п. 57.1, п. 134.1, п. 135.1, пп. 140.4.2 ПКУ обґрунтоване саме неправильністю заповнення показників податкової звітності, а не їх достовірності.
ВС також вважає недоречними посилання ГУ ДПС області на абзац другий п. 102.1 ПКУ, відповідно до якого у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня – у разі проведення перевірки відповідно до ст. 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
Отже, провівши камеральну перевірку уточнюючих розрахунків поза межами встановленого законодавством граничного строку з формалізацією її результатів у відповідному акті, на підставі якого прийняті податкові повідомлення-рішення, орган ДПС діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачений ПКУ.
Тому таке порушення посадовими особами ДПС є істотним, призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки – податкові повідомлення-рішення скасовані.
