Коментар до Постанови ВС від 20.11.2024 у справі №201/9734/21
Якщо платник податків сплатив їх у меншій сумі, ніж вимагає закон, яку відповідальність він несе? Особливо якщо йдеться про мільйонні суми недоплати? Це питання розглядалось ВС у коментованій справі.
Зміст справи
Для здійснення господарської діяльності між ТОВ (орендар) з однієї сторони та міською радою (орендодавець) з другої сторони укладено три договори оренди земельних ділянок.
І от у 2019 році податківці під час документальної перевірки встановили:
- всього за 2018 рік орендарем було задекларовано та сплачено 3,9 млн грн (розд. 3 Розрахунку податкового зобов’язання податкової декларації з плати за землю за 2018 рік);
- при цьому в період з 01.01.2018 по 29.05.2018 занижено розмір орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності в сумі 5,5 млн грн, а з 01.01.2018 по 31.12.2018 сума заниження становить 11,88 млн грн.
У цій статті ми не з’ясовуватимемо причини донарахування податкового зобов’язання, адже ТОВ оскаржило податкове повідомлення-рішення. Деякі судові інстанції стали на бік ТОВ, однак справу з оскарження й досі не завершено.
Але сам факт складання ППР та розмір суми визначеної податківцями недоплати зумовив відкриття кримінального провадження за ч. 2 ст. 212 ККУ.
Досудове слідство навіть за першим епізодом зазначало, що дії виконуючого обов’язки генерального директора ТОВ та головбуха призвели до фактичного ненадходження до місцевого бюджету коштів за період з 01.01.2018 по 29.05.2018 у вигляді орендної плати на загальну суму 5,5 млн грн, що більш ніж у п’ять тисяч і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян і є великим розміром. Такі дії досудове слідство визнало умисним ухиленням від сплати податків.
Водночас кожному платнику податків важливо розуміти: чи настає кримінальна відповідальність за недоплату податку (або у цьому випадку – плати за землю у вигляді орендної плати) взагалі чи лише за несплату у повному обсязі?
Що кажуть суди
Суди наголошують, що ст. 212 ККУ передбачено відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, незалежно від форми власності, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.
Кваліфікуючими ознаками цього злочину є вчинення злочину за попередньою змовою групою осіб, а також якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах чи особливо великих розмірах.
Таким чином, для притягнення до кримінальної відповідальності особи за ст. 212 ККУ необхідно встановити, крім іншого, форму вини, яка може виражатись виключно у формі умислу, та такий елемент об’єктивної сторони злочину, як наслідок, який полягає у ненадходженні до бюджету коштів.
Відсутність хоча б одного елементу складу цього злочину виключає кримінальну відповідальність за ст. 212 ККУ.
Що каже ВС
Практика ВС у таких спорах є сталою: визначено, що злочин, передбачений ст. 212 ККУ, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто суму згоджених податкових зобов’язань, а саме – з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок. У разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів.
Але у коментованій нами судовій справі було встановлено, що ТОВ оскаржило податкове повідомлення-рішення, і таке податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним судом першої та другої інстанції. Щоправда, судом касаційної інстанції ці рішення скасовані, і справу передано на новий судовий розгляд, тобто справа з оскарження і нині перебуває у провадженні адміністративного суду.
І тут ще один цікавий нюанс, який треба знати всім платникам податків: чи можна говорити про кримінальну відповідальність і взагалі про якусь відповідальність, якщо ППР про недоплату податків перебуває на стадії оскарження?
Пунктом 56.18 ПКУ передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Тому ВС наголосив: станом на розгляд справи податкове зобов’язання ТОВ за податковим повідомленням-рішенням не узгоджене. А отже, відсутній такий елемент об’єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 ККУ, як наслідок ненадходження до бюджету коштів, які мають бути сплачені.
Також встановлено, що ТОВ в лютому 2020 року подало податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік та в червні 2020 – уточнюючу податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік.
Ці податкові декларації не поставлені під сумнів податковим органом – останнім не нараховано додаткове податкове зобов’язання. А тому згідно з п. 54.1 ПКУ самостійно обчислена ТОВ сума податкового зобов’язання у податкових деклараціях з плати за землю за 2020 рік вважається узгодженою.
Таким чином, суд вважає, що відсутній такий елемент складу злочину, як наслідок у вигляді ненадходження коштів до бюджету.
ВС: недоплата податку не є злочином!
ВС, посилаючись на приписи ст. 212 ККУ, зауважує, що відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, що введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно.
Зазначеною статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв’язку із цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов’язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину.
Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 ККУ. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що вона розуміла наявність у неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 91 КПКУ доказуванню в кримінальному провадженні підлягає, зокрема, форма вини.
ВС цілком погодився з попередніми судами – факт вчинення керівником та головбухом ТОВ кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212 ККУ, не доведено поза розумним сумнівом, оскільки не встановлено умислу останніх на ухилення від сплати податків та самого наслідку злочину – фактичного ненадходження до бюджету коштів.
Від себе додамо, що таке рішення ВС у коментованій нами кримінальній справі (визнання керівника та головбуха не винуватими у вчиненні злочину за ст. 212 ККУ) фактично забезпечує у майбутньому неможливість повторного притягнення до кримінальної відповідальності керівника та головбуха, навіть якщо справу про скасування податкового повідомлення-рішення вони програють.