Коментар до Постанови ВС від 07.11.2024 у справі №520/5995/23
Четвертий рік війні, а отже, – й окремій пільзі, яку встановлено для тих, хто через війну не може виконувати свої податкові обов’язки і подав про це відповідну заяву. Тож не дивно, що вже є випадки, коли ДПС не погодилася із застосуванням цієї пільги, донарахувала штрафи, а платник податків оскаржив ППР у суді. Є вже навіть рішення ВС у таких справах, і одне з них – де платник податків виграв, ми зараз і прокоментуємо.
Отже, у коментованій справі органом ДПС було проведено камеральну перевірку податкової звітності з ПДВ за лютий – травень 2022 року, за результатами якої складено акт від 20.09.2022, яким було встановлено порушення ТОВ строків своєчасної реєстрації податкових накладних (порушення вимог абз. 3 пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ) та прийняте ППР від 25.10.2022 на суму штрафу у розмірі 5,8 млн грн.
ТОВ пояснило, що у вересні 2022 року воно зверталося до податкового органу із заявою про визнання платника податку таким, що не може виконувати податкові обов’язки в період з 24 лютого 2022 року по дату повідомлення, відповідно до п. 6 Порядку №225.
Як довести неможливість виконання податкових обов’язків?
На обґрунтування вищевказаних обставин ТОВ повідомило орган ДПС про неможливість виконання податкового обов’язку, що пов’язана із таким:
- знищення документації та серверного обладнання внаслідок пожеж 6 та 27 березня 2022 року, що сталися внаслідок обстрілів російськими військовими м. Харкова та потрапляння снарядів у приміщення та майно, що використовувалося ТОВ;
- відсутність доступу до приміщень ТОВ для відновлення інформації та документів через постійні обстріли району, де розташований офіс компанії;
- постійні знеструмлення електромереж та припинення надання послуг інтернету тощо.
На підтвердження наведених обставин ТОВ разом із заявою надіслало до контролюючого органу такі документи:
- копія акта про пожежу від 07.03.2022;
- копія додатка до акта про пожежу від 28.09.2022;
- копія акта про пожежу від 27.03.2022, копія додатка до акта про пожежу від 23.09.2022;
- копія наказу про створення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх знищення, копія акта про встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх знищення від 28.09.2022.
ТОВ у заяві про неможливість виконання свого податкового обов’язку від 29.09.2022 №354 визначило перелік обов’язків, щодо яких у підприємства відсутня можливість своєчасного виконання під час дії воєнного стану, а саме:
- своєчасна реєстрація податкових накладних за період з лютого 2022 р. по серпень 2022 р.;
- своєчасне подання звітних податкових декларацій з ПДВ та сплата ПДВ за період з лютого по серпень 2022 р.;
- своєчасне подання звітності за період І квартал та півріччя: Ф.1 Баланс, Ф.2 Звіт про фінансові результати;
- своєчасне подання звітності за І квартал та півріччя та сплата податків: податкова декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал, півріччя;
- своєчасне подання звітності та сплата податків з лютого по серпень 2022 р.: декларація акцизного податку;
- своєчасне подання статистичної звітності (щомісячна, щоквартальна) за період 9 місяців 2022 року.
Здавалося б, що ж ще? ТОВ розповіло про свої обставини і підтвердило їх досить докладно.
Але орган ДПС прийняв рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов’язку!
З яких підстав ДПС може не визнати неможливість виконання податкових обов’язків?
Згідно з інформаційними базами даних ДПС України було встановлено, що ТОВ протягом 2022 року виконувало податкові обов’язки платника податку, а саме:
- подавало податкову звітність (річну податкову звітність за 2021 рік, щомісячну, квартальну), декларації акцизного податку в червні 2022 р. за період лютий, березень 2022 р., декларації з ПДВ за звітний період лютий – грудень 2022 р., декларації з податку на прибуток підприємств за І, III квартал 2022 року разом з додатками;
- здійснювало реєстрацію ПН в ЄРПН;
- відповідно до Системи обліку даних РРО здійснювало роздрібну реалізацію товарів;
- своєчасно сплачувало нараховані суми грошового зобов’язань, податковий борг відсутній;
- здійснювало нарахування та виплату заробітної плати працівникам підприємства зі сплатою податків.
Логіка податківців дуже проста: якщо ТОВ могло вчиняти все це, то ніщо не заважало виконувати повний обсяг податкових обов’язків.
Що сказали суди попередніх інстанцій
Суд першої інстанції виходив з того, що платник податків не надав достатнього переліку документів, які б підтверджували неможливість своєчасно виконати податковий обов’язок, зокрема тих документів, що передбачені у Переліку документів, що підтверджують неможливість платника податків – юрособи своєчасно виконати свій податковий обов’язок, у тому числі обов’язок податкового агента, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225 (далі – Перелік № 225).
І погодився з податківцями, що з огляду на подання іншої звітності ТОВ мало можливість своєчасно виконати податкові обов’язки.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками, оскільки всупереч приписам Порядку № 225 податковий орган не прийняв попереднє рішення, якщо вважав, що наданих платником податків документів було недостатньо для підтвердження неможливості виконання податкового обов’язку.
При цьому жодних зауважень до тих документів, що були долучені до заяви про неможливість виконання податкового обов’язку, податківцями наведено не було.
А посилання податкового органу на обставини подання ТОВ інших форм податкової звітності, сплату податків та реєстрацію податкових накладних як на підставу для визнання підприємства таким, що має можливість виконувати податковий обов’язок, є помилковим, оскільки чинне законодавство таких підстав не містить.
Тобто апеляція виходила з того, що виконання одних обов’язків не означає можливість виконання інших. І там, де податківці стояли на позиції «доведи», апеляційний суд став на позицію «якщо щось було незрозуміло, треба було вимагати додаткових пояснень».
Що сказав ВС
ВС вважає, що у подібних спорах треба шукати відповіді на три запитання:
- Чи потрібне попереднє рішення від ДПС?
Ті платники податків, які вважають, що у них відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов’язок зі сплати податків і зборів, подання податкової звітності, своєчасної реєстрації ПН в ЄРПН тощо та претендують на звільнення від відповідальності на умовах, визначених абзацом першим пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, повинні заявити податковому органу про такі обставини за встановленим законодавцем алгоритмом.
ТОВ звернулось із відповідною заявою та долученими до неї документами до відповідного органу ДПС. Контролюючий орган за результатами розгляду такої заяви одразу прийняв Рішення, з чим не згодне ТОВ, наполягаючи, що прийняттю такого рішення обов’язково мало б передувати ухвалення попереднього рішення, як це передбачено Порядком № 225.
Висновок 1. ВС вважає, що орган ДПС, не ухваливши поряд з цим попереднього рішення, позбавив ТОВ можливості подати додаткові документи на підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов’язку.
Таке порушення процедури ухвалення рішення за результатами розгляду заяви про неможливість виконання податкового обов’язку обмежує реалізацію платником податків його прав, а тому має наслідком визнання такого рішення протиправним та його скасування.
- За якими критеріями ДПС розглядає заяву і подані з нею документи?
Абзац восьмий пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 225 передбачає обов’язок керівника контролюючого органу прийняти саме вмотивоване рішення за результатами розгляду відповідної заяви. А приписи Порядку №225 покладають обов’язок із доведення можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов’язок на контролюючий орган.
Підставою для прийняття негативного для ТОВ рішення про можливість виконувати ним податковий обов’язок слугувало те, що платник податків у 2022 році виконував податкові обов’язки, у т.ч. реєстрував податкові накладні.
Але вказані у заяві обставини та докази податковим органом не досліджувались. А в ній ТОВ вказало про неможливість саме своєчасного виконання відповідного переліку податкових обов’язків (у т.ч. своєчасної реєстрації ПН) та період, у якому виникли такі обставини.
Отже, зміст заяви передбачає, що платник податків у ній окреслює те коло податкових обов’язків, які він не може виконати взагалі чи не може виконати своєчасно, а також період, в якому мають місце такі обставини. Відповідно, у випадку ухвалення рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов’язку до такого платника податків не застосовуватиметься відповідальність лише стосовно тих податкових обов’язків і за ті періоди, що зазначені ним у відповідній заяві.
Висновок 2. Звертаючись до суду із позовом, ТОВ обмежилось лише вимогою про визнання протиправним та скасування ППР, яка правильно була задоволена судом апеляційної інстанції.
Водночас саме по собі скасування вказаного рішення жодним чином не свідчить про те, що ТОВ автоматично належить до категорії платників податків, у яких відсутня можливість своєчасного виконання своїх податкових обов’язків.
За таких обставин з метою ефективного захисту порушених прав ТОВ необхідно зобов’язати орган ДПС повторно розглянути заяву про неможливість виконання податкового обов’язку (з урахуванням висновків ВС у коментованому нами рішенні).
- Чия була вина у невиконанні податкових обов’язків?
Підставою прийняття податкового повідомлення-рішення на суму штрафу 5,8 млн грн слугувало те, що ТОВ порушило граничні строки реєстрації податкових накладних, складених у період з 26.02.2022 по 31.05.2022, але зареєстрованих у період з 12.08.2022 по 01.09.2022.
ВС наголосив, що у разі визнання протиправним та скасування рішення про визнання платника податків таким, що має можливість виконувати податковий обов’язок у судовому порядку, всі подальші дії податкового органу щодо застосування до такого платника відповідальності є незаконними. За таких обставин прийняття оскаржуваного ППР було передчасним.
Водночас ВС враховує, що підставою для висновку апеляційного суду про скасування вказаного податкового повідомлення-рішення слугувало те, що із прийняттям Закону №2260 не було передбачено перехідного періоду для платників податків для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв’язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалась дія мораторію, встановленого на період карантину. Апеляційний суд визнав, що застосування до ТОВ штрафних санкцій у такому випадку є порушенням принципу стабільності (пп. 4.1.9 ПКУ).
Такий висновок апеляційного суду щодо умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію – як «ковідного», так і «воєнного», відповідає усталеній практиці Верховного Суду.
ВС вважає, що всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період – до 15 липня 2022 року. Водночас визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов’язань.
Щодо наявності/відсутності вини в діях платника податків як підстави для застосування фінансової відповідальності, то для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме – що платник податків, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.