Що раніше говорив Закон про господарські товариства?
Відповідно до ст. 54 Закону про господарські товариства, «при виході учасника з товариства з обмеженою відповідальністю йому виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці у статутному капіталі. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу.Учаснику, який вибув, виплачується належна йому частка прибутку, одержаного товариством в даному році до моменту його виходу…».
Якщо брати до уваги тільки ст. 54 Закону, може здатися, що учасник, який виходив з ТОВ, міг розраховувати отримати дві виплати:
- частину майна товариства;
- частку прибутку за рік виходу.
Хоча насправді учасник отримував лише одну виплату. Це пов’язано з особливостями визначення вартості частини майна товариства.
Як потрібно було визначати вартість частини майна товариства раніше?
Відповідно до п. 30 постанови Пленуму ВС №13: «у випадку неврегульованості в установчих документах, вартість частини майна товариства, що підлягає виплаті, повинна відповідати вартості чистих активів товариства, що визначається в порядку, встановленому законодавством, пропорційно його частці в статутному капіталі товариства на підставі балансу, складеного на дату виходу (виключення)».
Отже, вартість частини майна ТОВ, що підлягає виплаті, дорівнювала вартості чистих активів ТОВ. При цьому чисті активи визначаються як різниця між активами та зобов’язаннями ТОВ. Ця норма закріплена в п. 4 П(С)БО 19.
Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 20.08.2019 р.: «Отже, вартість частини майна товариства, що підлягає виплаті, повинна відповідати вартості активів товариства за вирахуванням вартості його зобов`язань (тобто вартості чистих активів), пропорційній до частки учасника в статутному капіталі товариства».
Проте різниця між активами та зобов’язаннями товариства – це ще й визначення терміну «власний капітал», наведеного в п. 2 НП(С)БО 1.
Тобто чисті активи дорівнюють власному капіталу ТОВ та зазначаються у рядку 1495 Балансу.
Таким чином, для визначення вартості майна товариства, частину якого треба віддати учаснику, що виходить, застосовують визначення власного капіталу ТОВ (р. 1495 Балансу).
При цьому однією зі складових частин власного капіталу є нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Про це свідчить форма №1 «Баланс» (Звіт про власний капітал).
Отже, таке поняття як «частка прибутку» ТОВ входить у ширше поняття «частина майна товариства». Тому, отримуючи частину майна ТОВ, учасник одночасно отримує і його частину прибутку. Таким чином, при виході учасника з ТОВ, виплата буде одна.
А якщо сторони визначали розмір майна по-іншому?
Товариство могло визначити вартість майна товариства без врахування показників рядка 1495 Балансу. В такому випадку нерозподілений прибуток міг не ввійти до складу вартості частини майна ТОВ, яке виплачується учаснику, який вийшов.
Тоді такий учасник мав право не лише на частину майна ТОВ, але й на свою частку від прибутку за рік виходу, як передбачала ч. 2 ст. 54 Закону.
При цьому такий учасник мав право на дивіденди лише за останній рік перебування у складі учасників ТОВ, і то лише до моменту виходу, а не за весь рік. Якщо ж дивіденди не були виплачені за попередні роки, такий учасник вже не міг розраховувати на них у разі виходу з ТОВ.
Крім того, право на дивіденди було лише в учасника ТОВ, який виходив з нього. Але це не стосується, наприклад, учасника, який продав чи іншим чином відступив свою частку третій особі. В цьому разі ні на які дивіденди, навіть за останній рік, за Законом такий учасник не міг розраховувати.
Такий висновок зробив Вищий господарський суд України в постанові від 28.03.2017 р.: «… вихід учасника із товариства та продаж частки іншій особі мають різну правову природу та відповідно різні юридичні наслідки. Зокрема, у разі продажу частки іншій особі учасник-продавець втрачає право на отримання від товариства оплати вартості частки майна товариства, пропорційну розміру частки учасника у статутному капіталі товариства та відповідно право на отримання частки прибутку. Таке право набуває покупець».
До речі, в правовій спільноті існує думка, що така частка прибутку, одержаного ТОВ в поточному році, на отримання якої має право учасник, який вийшов з ТОВ, взагалі не є дивідендами. Тому оподатковувати їх потрібно не як дивіденди, а як інвестиційний прибуток. Проте автор не погоджується з таким підходом.
По-перше, згідно з пп. 170.2.2 ПКУ, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу та його вартістю, що визначається зі суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу.
Коли учасник виходить з ТОВ, ніякого продажу корпоративних прав не відбувається.
По-друге, відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ, до продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації емітента.
Але частка прибутку не є коштами, попередньо внесеними учасником до статутного капіталу ТОВ.
Таким чином, норми ПКУ щодо інвестиційного прибутку не регулюють оподаткування частки прибутку, що підлягає поверненню учаснику, який виходить з ТОВ.
Якщо між сторонами виник спір
Якщо між учасником та товариством існує спір щодо визначення вартості частини майна, що підлягає виплаті такому учаснику, застосовується інший підхід щодо оцінки вартості майна.
В такому разі учасник має право вимагати проведення з ним розрахунків на підставі дійсної (ринкової) вартості майна ТОВ, а не на підставі вартості, за якою майно обліковується у товаристві.
Про це зазначав ще Пленум ВГСУ в постанові від 25.02.2016 р. №4: «Учасник ТОВ має право вимагати проведення з ним розрахунків на підставі дійсної (ринкової) вартості майна товариства, а отже, господарським судом має бути задоволено клопотання учасника, який вийшов (виключений) з ТОВ, про здійснення експертної оцінки дійсної (ринкової) вартості необоротних і оборотних активів товариства та його зобов'язань для обчислення вартості частини майна, що належить до сплати такому учаснику».
Такий підхід підтверджується актуальною судовою практикою. Так, в постанові Верховного Суду від 03.09.2019 р. зазначено: «Взяття майна на облік за певною вартістю є односторонньою вольовою дією товариства, яка не може бути беззаперечним доказом дійсної вартості майна. Сторони можуть доводити дійсну вартість майна будь-якими належними доказами. До таких доказів належать, у тому числі, висновки експертів.
Таким чином, для вирішення даного спору з`ясуванню підлягає ринкова вартість майна ТОВ.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, не врахувавши правової позиції Великої Палати Верховного Суду у справі №925/1165/14, безпідставно здійснили розрахунок вартості частини майна пропорційно частці позивача у статутному капіталі товариства на підставі фінансових документів ТОВ "Беєве" за 2016 рік, не з`ясувавши при цьому ринкової вартості майна ТОВ».
Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 24.04.2018 р. у справі №925/1165/14 та Верховним Судом у постанові від 20.08.2019 р.
Якщо вирішили виплатити дивіденди, а потім учасник вийшов
Наприклад, загальні збори ТОВ прийняли протокол про виплату дивідендів всім учасникам. До моменту отримання на руки своєї частини дивідендів один учасник покинув товариство. Чи може ТОВ відмовитися платити його частку дивідендів, посилаючись на те, що учасник, який вийшов з ТОВ, має право на частину майна товариства, а не на дивіденди?
Верховний Суд в постанові від 23.05.2018 р. захистив право колишнього учасника на отримання дивідендів, вказавши: «Виплата позивачу вартості частини майна товариства, пропорційну його частині у статутному капіталі у зв'язку з його виходом з товариства не є підставою для відмови у виплаті позивачу дивідендів, щодо виділення яких було прийняте рішення загальних зборів учасників ТОВ на час його участі в товаристві».
При цьому Суд посилався на ст. 10 Закону про господарські товариства: «Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів».
Насправді формулювання щодо «на початок строку виплати дивідендів» не дуже вдале. Дата, коли почали виплачувати дивіденди, не має ніякого значення при визначенні права (колишнього) учасника на їх отримання. Значення має дата протоколу загальних зборів, яким прийнято рішення про виплату дивідендів, а не дата їх виплати.
Напевно, саме тому в чинному Законі про ТОВ та ТДВ є посилання саме на дату прийняття рішення про виплату дивідендів (ст. 26 Закону), а не на дату початку виплати дивідендів. І це логічніше.
Як тепер при Законі про ТОВ та ТДВ
Відповідно до ст. 24 Закону, вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно до розміру частки такого учасника.
Таким чином, новий Закон фактично нормативно закріпив судову практику, яка існувала в останні роки щодо порядку визначення розміру частки майна товариства – необхідність орієнтуватися на ринкову вартість частки (майна), а не просто на дані фінансової звітності.
При цьому окремої норми щодо права учасника на частку прибутку за рік виходу з ТОВ у новому Законі вже немає.
Натомість згідно зі ст. 26 Закону, виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.
Таким чином, учасник, який вибув з ТОВ до дати протоколу загальних зборів про виплату дивідендів, втрачає право на отримання частини чистого прибутку. Але при цьому частина чистого прибутку буде врахована експертом під час визначення ринкової вартості часток учасників. А порядок вибору суб’єкта оціночної діяльності може бути передбачений в статуті ТОВ (ч. 12 ст. 24 Закону).
Крім того, згідно з вимогами Закону, у ТОВ є лише 30 днів, щоб повідомити колишньому учаснику вартість його частки та надати її обґрунтований розрахунок, і копії документів, необхідних для такого розрахунку. А вартість самої частки визначається станом на день, що передував дню подання учасником відповідної заяви про вихід.
Отже, в рамках чинного Закону, учасник, який вийшов з ТОВ, може розраховувати не на виплату дивідендів, а на врахування нерозподіленого прибутку товариства під час визначення ринкової вартості його частки в майні товариства.