Звільнені та «необ’єктні» операції
ПКУ та міжнародні угоди визначають детальні переліки операцій, що звільненні від оподаткування ПДВ (стаття 197 ПКУ та пункти підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а також операції, що звільнені від ПДВ згідно з міжнародними угодами), та операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ (ст. 196 ПКУ та п. 31 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Згідно з п. 201.14 ПКУ платники ПДВ зобов'язані «вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом». Звертаємо увагу на черговий «ляп» ПКУ – «згідно з цим розділом». Якщо читати буквально, то тут слід мати на увазі лише розділ V «Податок на додану вартість». Насправді дуже багато звільнених операцій наведено не тільки в ньому, а ще й в підрозділі 2 розділу ХХ ПКУ та в міжнародних угодах, а також одна «необ’єктна» операція теж визначена не розділом V ПКУ, а п. 31 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Згідно з п. 201.15 ПКУ зведені результати такого обліку відображаються в декларації з ПДВ, а саме в рядку 5 та в додатку Д6 до декларації. Якщо звернути увагу на назву рядка 5 декларації та таблиці 1 додатка Д6, можна побачити, що насправді в декларації слід відображати абсолютно всі звільнені та необ’єктні опрації. Тож п. 201.14 ПКУ та п. 201.15 ПКУ слід тлумачити не буквально, а «так, як слід».
Істотна відмінність між звільненими та «необ’єктними» операціями полягає в тому, що при здійсненні операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ та які перелічені у ст. 196 ПКУ та п. 31 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, у платника ПДВ взагалі відсутній сам об'єкт (операція), із наявністю якого пов'язується виникнення у платника обов'язку зі сплати ПДВ. Такі операції не оподатковуються виходячи з їхньої економічної сутності, оскільки вони не пов'язані з постачанням товарів/послуг та створенням доданої вартості. Відповідно, ці операції не є пільгою з ПДВ, вони не вказані у довідниках податкових пільг, що регулярно затверджуються головою ДФСУ, і не відображаються у Звіті про пільги.
На відміну від них операції, що звільнені від ПДВ (ст. 197 ПКУ, підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ, міжнародні угоди) мають всі ознаки об'єкта оподаткування ПДВ – насамперед має місце факт постачання товарів/послуг та створення доданої вартості. Але ці операції не оподатковуються ПДВ не за своєю економічною природою, а виключно відповідно до норм ПКУ та міжнародних угод. Якщо на даний час здійснення таких операцій не призводить до виникнення у платника ПДВ податкових зобов’язань, то в майбутньому такі операції можуть бути виключені з переліку звільнених від ПДВ операцій, або ж до цього переліку можуть бути внесені нові операції. Таким чином, звільнення певних операцій від ПДВ є податковою пільгою, внаслідок застосування якої бюджет недоотримує дохід у вигляді сплаченого податку. З повним списком звільнених від ПДВ операцій можна ознайомитися у Довідниках пільг, що затверджені 03.04.2017 р. Зокрема, у довіднику пільг № 82/2 перелічені операції, що звільнені від ПДВ на підставі міжнародних угод.
Складання ПН на звільнені операції та доля ПН у разі здійснення «необ’єктних» операцій
Обов’язок скласти податкову накладну виникає на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 201.1 ПКУ), при здійсненні операції з постачання товарів/послуг (п. 201.10 ПКУ). Незважаючи на те, що податкові зобов’язання з ПДВ за звільненими операціями не виникають, за ними все одно потрібно складати податкову накладну (далі – ПН). ПКУ прямо вимагає складати ПН на звільнені операції (п. 201.3 ПКУ). Причому для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, якщо постачання здійснюється на адресу одного покупця, складаються окремі податкові накладні (п. 201.5 ПКУ, п. 17 Порядку № 1307). У лівій верхній частині ПН у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ". Це встановлено п. 17 Порядку № 1307.
Податкова накладна на звільнені операції у разі, якщо покупець – платник ПДВ, заповнюється у загальному порядку із зазначенням обов’язкових реквізитів, перелічених в п. 201.1 ПКУ. Зокрема, зазначається податковий номер покупця – платника ПДВ та його повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи. Покупець - платник ПДВ може отримати таку ПН в електронному вигляді з ЄРПН, і вона вважається зареєстрованою в ЄРПН та отриманою покупцем (п. 201.10 ПКУ). Тому в цій ПН не ставиться позначка «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» та не вказується тип причини такого ненадання.
Податкова накладна на покупця – неплатника ПДВ заповнюється з позначкою «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)», де вказується тип причини 02 «Складена на постачання неплатнику податку» - п. 8 Порядку № 1307. У графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000" (п. 12 Порядку № 1307). Є два винятки з цього правила, які наведені у п. 10 Порядку № 1307:
1) для операцій, звільнених згідно з п. 197.2 ПКУ. Причому тільки для тих, оплата за якими відбувається в безготівковій формі (тому що аналогічні продажі за готівку будуть відображені у ПН за щоденними підсумками операцій – п. 14 Порядку № 1307);
2) особі, не зареєстрованій платником податку, товарів/послуг, операції з постачання яких звільнені від оподаткування податком відповідно до п. 26 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та які оплачуються за рахунок грантів (субгрантів), наданих відповідно до програм Глобального фонду для боротьби із СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні.
Ці ПН заповнюються з позначкою «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» та зазначається тип причини 12 «Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця». При цьому у графі "Отримувач (покупець)" зазначається найменування юридичної особи (дипломатичної місії) або прізвище, ім'я, по фізичної особи (особи з числа дипломатичного персоналу та членів їх сімей), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "200000000000". Така ПН складається в електронній формі та видається за вибором отримувача (покупця) в один з таких способів: або надсилається в електронному вигляді, або надається у паперовому вигляді – оскільки отримувач – неплатник ПДВ і не може самостійно отримати ПН з ЄРПН.
Таблична частина ПН загалом заповнюється стандартно, крім таких моментів:
- у графі 8 розділу Б вказується код ставки ПДВ – 903 (пп. 6 п. 16 Порядку № 1307);
- у графі 9 розділу Б вказується код пільги згідно з довідником пільг – потім ця інформація потрапить у Звіт про пільги (пп. 7 п. 16 Порядку № 1307);
- у розділі А рядки II-VIII не заповнюються (п. 16 Порядку № 1307).
ПН на звільнені операції підлягають реєстрації в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. За порушення цих строків передбачені штрафні санкції у ст. 120-1 ПКУ. Санкції не застосовуються до ПН, що складені на звільнені операції та не надаються покупцю. Але до решти ПН на звільнені операції застосувати ці санкції практично неможливо – адже немає суми ПДВ, яка є базою для визначення суми штрафу.
Як уже зазначалося вище, ПН на «необ’єктні операції» не складається. На це вказують податківці у листі ДФС від 03.03.2017 р. №4484/6/99-99-15-03-02-15 на прикладі операцій з постачання інженерних послуг, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією не визначаються та відповідно податкова накладна не складається.
Відображення звільнених та «необ’єктних» операцій в декларації з ПДВ
Незважаючи на те, що податкові зобов’язання з ПДВ по таких операціях не нараховуються, вони відображаються в декларації з ПДВ – у рядку 5 самої декларації з розшифруванням значення цього рядка в Таблиці 1 додатка Д6 до декларації. Ясна річ, якщо ПДВ не нараховується, то і в декларації відображається лише сума самої операції – у колонці А рядка 5 декларації та у графі 4 Таблиці 1 додатка Д6. У графі 2 Таблиці 1 додатка Д6 слід навести назву операції, у графі 3 – посилання на пункт ПКУ (ст. 196, ст. 197, підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ) або міжнародного договору (угоди), згідно якого операція звільнена або не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Взагалі, з відображенням самих операцій в декларації з ПДВ та Таблиці 1 додатка Д6, як правило, питань не виникає, крім одного. З тексту наказу Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21, яким затверджено порядок заповнення декларації з ПДВ, а також з самої форми декларації не можна зробити однозначний висновок про те, в якому розрізі деталізувати окремі операції в Таблиці 1 додатка Д6: чи згортати всі операції з однією назвою та відображати їх в одному рядку, чи деталізувати кожну операцію в окремому рядку? На нашу думку, кращим є перший варіант, який логічно випливає з назви графи 2 Таблиці 1 додатка Д6 «Назва операції». Але як би там не було, той чи інший вибір способу деталізації операцій не впливає на заповнення декларації та підсумки розрахунків з бюджетом, тож дуже перейматися цим не варто.
Коригування звільнених та «необ’єктних» операцій та їх відображення в декларації з ПДВ
Як і всі інші операції, звільнені та «необ’єктні» теж можна відкоригувати, зокрема, згідно зі ст. 192 ПКУ. В такому випадку складається розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на звільнену чи «необ’єктну» операцію. Якщо статус операції – звільнена або «необ’єктна» - з самого початку було визначено правильно, то коригується лише сума операції. Про коригування суми ПДВ, ясна річ, мова не йде. Такі коригування включаються у рядок 5 декларації та включаються в загальний підсумок по видах операцій у додатку Д6. На нашу думку, у додатку Д1 такі коригування не відображаються, тому що додаток Д1 призначений для коригування оподатковуваних операцій та впливає на значення граф 4, 5 та 6 таблиці 1 додатку Д7, які за рядком «Усього за звітний період (рядок 7 декларації)» повинні відповідати значенням колонок А та Б рядку 7 декларації.
Начебто все логічно, але питання виникають, коли ми звертаємо увагу на графу 7 таблиці 1 додатка Д1, яка призначена для відображення обсягів постачання, за яким не нараховувався ПДВ. Тож виходить, що коригування звільнених та «необ’єктних» операцій потрібно відображати в додатку Д1? На нашу думку, ні. Ця графа призначена для виправлення помилок, що були допущені при визначенні статусу операції. Наприклад, платник ПДВ здійснював звільнені операції, але помилково оподатковував їх ПДВ. Податківці у підкатегорії 101.15 ресурсу "ЗІР" на запитання «Чи має можливість платник податку відкоригувати помилково нараховані суми ПДВ на операції з постачання товарів (послуг), якщо такі операції повинні оподатковуватися за ставкою 0%, або звільнені від оподаткування ПДВ чи не є об’єктом оподаткування ПДВ?» дають ствердну відповідь. При цьому вони висувають додаткову умову, якої немає у ПКУ: такі операції підлягають коригуванню виключно за умови повернення покупцям сплаченого ними ПДВ під час придбання товарів (послуг) за звільненими або «необ’єктними» операціями. Втім, опосередковано можна вивести такий висновок з норми абзацу другого п. 192.2 ПКУ, який вимагає відновлення «статусу-кво» під час коригування операцій з покупцями – неплатниками ПДВ. Так само і тут – якщо ми хочемо анулювати помилково нараховані зобов’язання з ПДВ, ми повинні повернути зайво сплачену суму податку покупцю.
На дату повернення покупцю сум ПДВ, сплачених покупцем при придбанні товарів (послуг) за звільненими операціями, постачальник товарів (послуг) складає розрахунок коригування до раніше складеної ПН, в якому коригує всю суму операції зі знаком «-», та одночасно складає нову ПН на звільнену операцію та реєструє її в ЄРПН. Якщо ця ПН буде зареєстрована в ЄРПН з порушенням строків, встановлених п. 201.10 ПКУ, штраф за ст. 120-1 ПКУ застосувати буде неможливо (більш докладно див. далі). Такий РК відображається в додатку Д1 за загальними правилами, без заповнення графи 7 Таблиці 1 додатка Д1. Нова ПН на звільнену операцію вже відображається в додатку Д6. На операцію, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, ПН та РК не складаються.
Може бути і зворотна ситуація, коли операцію помилково вважали звільненою, а насправді за нею слід було нарахувати ПДВ. Такі помилки виправляються аналогічно – РК на помилкову ПН в комплекті з правильною ПН для звільнених операцій, але в графі 7 Таблиці 1 додатка Д1 вже потрібно буде показати обсяг постачання, який помилково не був оподаткований. До речі, ця помилка може призвести до штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію правильної ПН (ст. 120-1 ПКУ) та за заниження суми ПДВ в декларації (п. 50.1 ПКУ).
Таким чином, в таблиці 1 додатку Д1 будуть відображені коригування лише оподатковуваних операцій, причому показники граф 4, 5 та 6 таблиці 1 будуть відповідати правильним обсягам оподатковуваних операцій та сумі ПДВ, що нарахована за ними. Обсяг оподаткування та суми ПДВ, що відображені в таблиці 1 додатку Д1, повинні відповідати рядку 7 декларації. Далі вони можуть приймати участь у розрахунку (перерахунку) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях у додатку Д7. Звертаємо увагу, що рядок 7 декларації приймає участь у формуванні показників граф 4 та 5 таблиці 1 додатку Д7 (тобто в розрахунку загального обсягу операцій та оподатковуваних операцій), а рядок 5 включається лише до загального обсягу (графа 4 таблиці 1 додатка Д7). Якщо відображати коригування обсягів звільнених та «необ’єктних» операцій в додатку Д1, це призведе до перекручення показника рядка 7 декларації – до нього потраплять неоподатковані операції (та й то не в повній сумі, а лише в сумі коригування), а також до викривлення розрахунків у таблиці 1 додатка Д7. А якщо відобразити всі звільнені та «необ’єктні операції» разом з коригуваннями до них тільки у рядку 5 декларації та у додатку Д6, ми отримаємо достовірний показник у рядку 5 для цілей додатка Д7.
Додатковим аргументом на користь того, що в додатку Д1 не відображаються коригування звільнених та «необ’єктних» операцій, є відповідь податківців у підкатегорії ЗІР 101.23 на запитання «Чи підлягає відображенню в декларації з ПДВ та Додатку 1 коригування обсягів придбання без ПДВ (в т.ч. за нульовою ставкою)?». Вони зазначають, що виходячи зі змісту таблиці 2 додатка Д1 відображенню підлягають лише операції з придбання з ПДВ, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7 %. Так само можна «виходити зі змісту» і таблиці 1 додатку Д1, в якій не слід відображати коригування обсягів звільнених або «необ’єктних» операцій.
Насамкінець зазначимо, що здійснення платником ПДВ звільнених та/або «необ’єктних» операцій призводить до обов'язку нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за товарами та послугами, які придбавалися для здійснення вищезазначених операцій. Але це вже інша тема…
