Земельні відносини в Україні регулюються Конституцією України, Земельним кодексом, а також прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами (п. 1 ст. 3 Земельного кодексу).
У ст. 1 Закону №899 визначено осіб, які мають право на земельну частку (пай), а саме:
• колишні члени колективних сільгосппідприємств, сільськогосподарських кооперативів, сільськогосподарських акціонерних товариств, у т. ч. створених на базі радгоспів та інших державних сільгосппідприємств, а також пенсіонери з їх числа, які одержали сертифікати на право на земельну частку (пай) у встановленому законодавством порядку;
• громадяни — спадкоємці права на земельну частку (пай), засвідченого сертифікатом;
• громадяни та юридичні особи України, які згідно із законодавством України набули права на земельну частку (пай);
• громадяни України, евакуйовані із зони відчуження, відселені із зони безумовного (обов’язкового) або гарантованого добровільного відселення, а також громадяни України, які самостійно переселилися з територій, що зазнали радіоактивного забруднення, і на момент евакуації, відселення або самостійного переселення були членами колективних або інших сільгосппідприємств, а також пенсіонери з їх числа, які проживають у сільській місцевості.
Також право особи на земельну частку (пай) може бути встановлено у судовому порядку.
Відповідно до ст. 2 Закону №899 основним документом, що засвідчує право на земельну частку (пай), є сертифікат на право на земельну частку (пай), виданий районною (міською) держадміністрацією, а також документи:
• свідоцтво про право на спадщину;
• договори купівлі-продажу, дарування, міни, посвідчені в установленому законом порядку, до яких додається сертифікат на право на земельну частку (пай);
• рішення суду про визнання права на земельну частку (пай).
Згідно зі ст. 1 Указу №1529 члени колективних сільгосппідприємств, які одержали право на земельний пай, мають право вільного виходу з цих підприємств разом із земельним паєм та створення підприємств приватної власності. До того ж фізособи мають змогу реалізувати своє право на земельний пай шляхом надання його в оренду. При цьому обов’язково має бути складено договори оренди між підприємствами, установами, організаціями, що використовують землю для сільськогосподарських потреб, та фізособами — власниками паїв з виплатою орендної плати у грошовій або натуральній формі.
Оформлення договорів оренди земельних паїв
При оформленні договорів оренди, що їх укладають суб’єкти господарської діяльності (сільгосппідприємства, фермерські господарства), слід керуватися насамперед вимогами до складання договорів оренди, визначеними Господарським кодексом:
• відповідно до п. 1 ст. 284 цього Кодексу істотними умовами договору оренди є: об’єкт оренди (склад та вартість майна з урахуванням індексації), строк, на який укладається договір оренди, орендна плата з урахуванням її індексації, порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу;
• відповідно до п. 4 цієї статті термін дії договору оренди визначається за згодою сторін. У разі відсутності заяви однієї зі сторін про зупинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця після закінчення строку дії договору він вважається подовженим на такий самий строк і на тих самих передбачених договором умовах.
Крім того, згідно з п. 4 ст. 93 Земельного кодексу оренда земельної ділянки може бути короткостроковою — не більш ніж на 5 років і довгостроковою — не більш ніж на 50 років.
Відповідно до ст. 15 Закону про оренду землі істотними умовами договору оренди землі є:
• об’єкт оренди із зазначенням кадастрового номера, місцеположення та розміру земельної ділянки;
• строк дії договору оренди;
• розмір орендної плати за рік, розмір індексації, форма та строки платежу, порядок внесення та перегляду, відповідальність за несплату;
• умови використання та цільове призначення земельної ділянки, переданої в оренду;
• умови збереження стану об’єкта оренди;
• умови та строки передачі земельної ділянки орендареві;
• умови повернення земельної ділянки орендодавцеві;
• наявні обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки;
• визначення сторони, що несе ризик випадкового ушкодження або знищення об’єкта оренди чи його частини;
• відповідальність сторін;
• умови передачі під заставу та внеску до статутного фонду права оренди земельної ділянки.
Відсутність у договорі хоча б однієї з перелічених істотних умов є підставою для відмови у держреєстрації договору оренди та визнання його недійсним.
Згідно зі ст. 18 Закону про оренду землі договір оренди землі набирає чинності після його держреєстрації. Відповідно до п. 1 ст. 202 Земельного кодексу держреєстрація земельних ділянок здійснюється у складі Державного реєстру земель, а згідно з п. 2 цієї статті Державний реєстр земель складається з двох частин:
• книги записів реєстрації державних актів на право власності на землю та на право постійного користування землею, договорів оренди землі із зазначенням кадастрових номерів земельних ділянок;
• поземельної книги, що містить відомості про земельну ділянку.
У наказі №5 наведено типову форму, яку використовують при укладанні договорів оренди між громадянами — власниками сертифікатів на земельний пай та підприємствами, установами, організаціями, що використовують землю для сільськогосподарських потреб. Основна особливість зазначеної форми — це обов’язкова наявність даних, що відображають специфіку сільськогосподарського землекористування. Крім прізвища, імені та по батькові, а також адреси фізособи, слід зазначити номер сертифіката на земельний пай, ким його видано та дату видачі. Земельна площа, яку здають в оренду, оцінюється в умовних кадастрових гектарах, тож потрібно зазначити кадастрові й інші характеристики земельної ділянки, а до договору додати кадастровий план. У договорі обов’язково зазначають, що земельний пай передається в оренду для сільськогосподарських потреб. При визначенні розміру виплачуваної фізособі-орендодавцеві орендної плати з розрахунку на одну земельну частку обов’язково проставляють розмір грошової плати у гривнях, натуральної — у кількості продукції, відробіткової — у послугах або роботах, наданих орендодавцеві.
Невід’ємною частиною договору оренди земельного паю є додаток до договору, в якому на підставі щорічного розміру орендної плати за рік перелічено форми орендної плати й зазначено періоди її виплати. Виплата орендної плати за земельні паї здійснюється, як правило, один раз на рік за підсумками роботи сільгосппідприємства, але можна передбачати й інший порядок (щомісяця, щокварталу).
Особливості розрахунку суми орендної плати
При встановленні суми плати за оренду земельного паю слід мати на увазі, що відповідно до п. 1 Указу №92 вона має бути не меншою ніж 3% вартості земельного паю. Згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі орендна плата можне справлятися у грошовій, натуральній та відробітковій (надання послуг орендодавцеві) формі. Сторони можуть передбачити у договорі поєднання різних форм орендної плати.
Якщо договором передбачено відробіткову або натуральну форму орендної плати, то відповідно до постанови №672 слід здійснити перерахунок обсягів відробіткової або натуральної форм у грошову виходячи із собівартості визначених договором видів продукції, робіт (послуг), яка склалася у господарстві за минулий рік.
Також відповідно до ст. 21 Закону про оренду землі розмір орендної плати слід розраховувати з урахуванням індексу інфляції, якщо інше не передбачено договором.
Орендна плата за місяць розраховується за формулою:
ОрПза місяць = ОрПза рік : 12 х Іінф.року х Іінф.місяця,
де ОрПза місяць — розмір орендної плати за місяць у гривнях; ОрПза рік — розмір орендної плати за рік у гривнях; Іінф.року — індекс інфляції з початку поточного року до дати укладання договору оренди; Іінф.місяця — індекс інфляції за перший місяць оренди.
Бухгалтерський облік операцій з оренди земельних паїв
Відповідно до п. 8 ПБО 14 орендар відображає вартість об’єкта операційної оренди (земельного паю) на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною у договорі оренди.
Орендну плату визнають витратами відповідно до П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14).
Згідно з п. 14 П(С)БО 16 плата за оренду земельних та майнових паїв включається до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у складі інших прямих витрат. Крім того, орендну плату (залежно від призначення орендованої земельної ділянки) можна включити до складу загальновиробничих (пп. 15.4 п. 15 П(С)БО 16), адміністративних (п. 18 П(С)БО 16) витрат або витрат на збут (п. 19 П(С)БО 14).
При визначенні періоду, в якому орендну плату слід визнати витратами, потрібно керуватися п. 8 П(С)БО 16: «Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами», тобто орендну плату включають щомісяця до витрат у розмірі 1/12 суми оренди за рік, передбаченої у договорі оренди.
Відповідно до Інструкції №291 операції з оренди земельних паїв відображають у регістрах бухгалтерського обліку у вигляді таких записів:
• отримано в оренду земельний пай: на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» здійснюється запис про одержання в операційну оренду із зазначенням вартості й площі, записаної у договорі оренди;
• нараховано орендну плату: дебет рахунка 23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут») — кредит субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
• утримано ПДФО при виплаті орендодавцеві орендної плати (або її частини) у грошовій або негрошовій формі — дебет субрахунка 685 — кредит субрахунка 641 «Розрахунки за податками»/ПДФО;
• виплачено з каси орендну плату фізособі — власникові паю: дебет субрахунка 685 — кредит субрахунка 301 «Каса у національній валюті»;
• нараховано орендну плату в натуральній формі (сільськогосподарською продукцією): дебет субрахунка 685 — кредит субрахунка 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
• відображено податкові зобов’язання з ПДВ при реалізації готової продукції: дебет субрахунка 701 — кредит субрахунка 641/ПДВ;
• відображено собівартість сільськогосподарської продукції, відпущеної у рахунок оплати за оренду земельного паю: дебет субрахунка 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» — кредит рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»;
• відшкодовано орендну плату у відробітковій формі (орендодавцеві надано різні послуги): дебет субрахунка 685 — кредит субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;
• відображено податкові зобов’язання при реалізації послуг: дебет субрахунка 703 — кредит субрахунка 641/ПДВ;
• відображено собівартість послуг, реалізованих у рахунок оплати за оренду земельного паю: дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — кредит рахунка 23 «Виробництво».
Податковий облік операцій з оренди земельних паїв
Податок на прибуток
Відповідно до п. 138.9 ст. 138 ПКУ плата за оренду земельних паїв включається до складу інших прямих витрат та згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ є складовою собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Також відповідно до п. 153.7 ст. 153 ПКУ одержання майна в оренду не змінює податкових зобов’язань орендаря. Орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. При цьому орендарями є переважно сільгосппідприємства. А для виробників сільгосппродукції податок на прибуток розраховується з огляду на таке:
• згідно з пп. 152.9.1 ст. 152 ПКУ річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року та закінчується 30 червня наступного звітного року;
• декларація з податку на прибуток подається у строки, визначені для річного податкового періоду (ст. 155 ПКУ), тобто протягом 60 календарних днів (не пізніше 29 серпня);
• податок на прибуток підлягає сплаті за підсумками звітного податкового року (ст. 155 ПКУ) не пізніше 10 вересня.
Зазначені норми ПКУ, зрозуміло, не стосуються сільгоспвиробників — платників фіксованого сільськогосподарського податку, тому що вони не є платниками податку на прибуток підприємств (п. 307.1 ст. 307 ПКУ).
При розрахунках за оренду земельного паю у негрошовій формі (у натуральній або відробітковій формі) виникає дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), який відповідно до пп. 135.4.1 ст. 135 ПКУ слід включити до складу доходу, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування. Згідно з п. 137.1 ст. 137 ПКУ датою збільшення доходу при відвантаженні продукції в рахунок оплати за оренду є дата переходу покупцеві-орендодавцеві права власності на такий товар, а при виконанні робіт (наданні послуг) — дата складання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Податок на додану вартість
При здійсненні розрахунків за оренду земельного паю у негрошовій формі в орендаря — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання з ПДВ. У цьому разі при постачанні товарів/послуг у межах обміну іншим особам, не зареєстрованим платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 ст. 188 ПКУ).
Податок на доходи фізичних осіб
Дохід фізособи-орендодавця від надання в оренду земельного паю включається до загального оподатковуваного доходу такої фізособи (пп. 164.2.5 ст. 164 ПКУ). Податковим агентом орендодавця у цьому разі є орендар, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної у договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (пп. 170.1.1 ст. 170 ПКУ).
ПДФО утримується за ставкою 15%. Якщо сума доходу за місяць більша від розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року (на сьогодні це 941 грн), то ставка становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15% (п. 167.1 ст. 167 ПКУ).
Через те, що чинним законодавством передбачено негрошові форми орендної плати (відробіткова й натуральна), слід мати на увазі, що відповідно до п. 164.5 ст. 164 ПКУ при нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлено згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, обчислений за формулою
К = 100 : (100 - Сп),
де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
При виплаті орендної плати у грошовій формі ПДФО перераховується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ст. 168 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, ПДФО перераховується до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (пп. 168.1.4).
Розглянемо на прикладі порядок розрахунку орендної плати та відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій з оренди паю.
Приклад 1
ТОВ уклало 1 вересня 2011 р. договір оренди земельного паю з громадянином. Розмір орендної плати за рік становить 4700 грн. Розрахуємо вартість орендної плати за вересень 2011 р. з урахуванням інфляції.
Індекс інфляції за вересень 2011 р. — 0,3% (дані умовні). Сума орендної плати за вересень 2011 р. становить 4700 : 12 = 391,66 грн, з урахуванням індексу інфляції — 392,83 грн (391,66 + 391,66 х 0,3%).
За собівартістю (за даними підприємства на 2010 р.) плата за рік становитиме 6500 грн.
Плюс ПДВ 20% — 1300 грн.
Разом — 7800 грн.
З метою визначення бази обкладення ПДФО визначимо коефіцієнт перерахунку.
Він дорівнюватиме 1,176470 (100% : (100% - 15%)).
З урахуванням натурального коефіцієнта отримаємо 9176,47 (7800 х 1,176 470), але тоді індексація за вересень матиме інше значення: 9176,47 : 12 х 1,041 х 1,003 = 798,45 грн.
Приклад 2
ТОВ — платник податку на прибуток на загальних підставах уклало 1 вересня 2011 р. договір оренди земельного паю з громадянином. Вартість земельного паю становить 95 тис. грн, площа — 19 га. Розмір орендної плати за рік у натуральній формі становить: 1 т жита і 1 т гречки білої. Договором оренди з метою розрахунків розміру орендної плати передбачено застосування цін на жито і гречку білу, які склалися за собівартістю (за даними підприємства на 2010 р.), без ПДВ: жито — 2600 грн за 1 т, гречка біла — 3900 грн за 1 т.
Розмір орендної плати за земельний пай за рік у грошовому виразі становить 7800 грн (2600 х 1,2 х 1 + 3900 х 1,2 х 1).
З метою визначення бази обкладення ПДФО визначимо коефіцієнт перерахунку. Він дорівнюватиме 1,176470 (100% : (100% — 15%)). Дохід, що підлягає обкладенню ПДФО, дорівнює 9176,47 грн (7800 х 1,176470).
Розмір орендної плати за вересень 2011 р. з урахуванням індексації становить (індекси інфляції використано з прикладу 1): 9176,47 : 12 х 1,041 х 1,003 = 798,45 грн.
Собівартість продукції, виданої у вересні 2011 р. у рахунок орендної плати, згідно з даними бухгалтерського обліку (бухгалтерські записи: дебет рахунку 27 — кредит рахунку 23) становила 420 грн.*
(* Відповідно до п. 12 П(С)БО 30 сільгосппродукція при її первісному визнанні (відокремленні від біологічного активу) оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.)