Юрособа-«єдинник» планує продати нерухомість: які дії та податкові наслідки?

Коментар до ІПК ДПС від 20.08.2021 р. №3108/ІПК/26-15-04-05-18

Товариство є платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 5% та власником нежитлового приміщення. У нього виникли такі питання:

1. Чи зобов’язане Товариство у разі продажу нежитлового приміщення проводити незалежну експертно-грошову (ринкову) оцінку вартості нерухомого майна за умови, що воно є власником нерухомого майна понад 12 календарних місяців?
2. З якої суми буде сплачуватись єдиний податок у випадку продажу нерухомого майна: з розміру залишкової вартості нерухомого майна чи з вартості незалежної експертно-грошової (ринкової) оцінки нерухомого майна (за умови, що залишкова вартість нерухомого майна є нижчою, ніж вартість, зазначена в незалежній експертно-грошовій оцінці нерухомого майна)?
3. Які податки сплатить Товариство при продажу нерухомого майна за умови, що договір купівлі-продажу нерухомого майна буде укладатися з умовою відстрочення платежу за придбане нерухоме майно на строк 60 місяців (оплата щомісячно рівними частинами)?
4. При продажу нерухомого майна юридичною особою державне мито у розмірі 1% та пенсійний збір у розмірі 1% сплачується сторонами договору купівлі-продажу нерухомого майна з вартості, яка визначається на підставі залишкової балансової вартості нерухомого майна, зазначеної в бухгалтерському обліку Товариства чи згідно з вартістю, зазначеною в незалежній експертно-грошовій оцінці нерухомого майна?

Продаж нерухомості та експортна оцінка

Проведення експертної оцінки вартості майна проводиться у порядку, визначеному Законом№2658-ІІІ.

Згідно зі ст. 7 Закону №2658-ІІІ визначено основні випадки проведення оцінки майна. Податківці ці випадки не навели. Хоча серед них є переоцінка основних фондів для цілей бухгалтерського обліку.

Проте в ІПК навели норму НП(С)БО 7 щодо переоцінки. Так, відповідно до п. 16 НП(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Тобто юридичним особам – платникам єдиного податку при проведенні оцінки вартості майна слід дотримуватись вимог п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби», яким обов’язку проводити експертну оцінку вартості нерухомості при продажу не встановлено.

Що є доходом для оподаткування ЄП?

Податківці зупинилися за визначенні ОЗ, торгівлі за нормами ПКУ, а також навели норми п. 292. 2 ПКУ. За ним при продажу основних засобів юрособами-«єдинниками» дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.

Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що виникла на день продажу.

Що таке залишкова балансова вартість для «єдинників», ПКУ не визначає (визначення у пп. 14.1.9 ПКУ для платників єдиного податку не працює). Для цілей бухобліку згідно з п. 4 П(С)БО 7 - це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Але нарахування «податкової» амортизації ОЗ нормами  ПКУ від «єдинників», навіть юросіб, не вимагається. Отже, виходить, що залишкова балансова вартість для застосування норм п. 292. 2 ПКУ - це показник, який юрособа – платник єдиного податку III групи бере з даних бухобліку. 

Тобто все залежить від строку експлуатації проданої нерухомості, якщо вона обліковувалася як ОЗ.

Як визначається дохід у разі розстрочення сплати?

ТОВ запитувало про правила визнання доходу, в т.ч. з метою оподаткування у разі отримання оплати за продану нерухомість з відстрочкою. Насправді в ситуації, коли оплата буде надходити рівними частинами щомісячно протягом 60 місяців, йдеться про розстрочку. Але зміст запитання від цього зміниться мало: ТОВ цікавлять наслідки переходу права власності на нерухомість до покупця в одному звітному періоді та надходження оплати за неї в іншому.

Зауважимо, що нормами ПКУ цей момент окремо не узгоджено. Тому податківці навели норми пп. 2 п. 292.1 ПКУ. За ним доходом юридичної особи - платника єдиного податку є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платникові єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).

Тобто з метою оподаткування дохід виникатиме датою надходження оплати (в тому числі і часткової), і в сумі такої оплати. А от у бухобліку буде навпаки.

Далі податківці навели норми П(С)БО 15 щодо формування доходу в бухобліку. За ним дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Тобто в податковому обліку застосовується касовий метод визнанння доходів, а в бухгалтерському - принцип нарахування. Проте слід пам’ятати, що у випадку продажу ОЗ в податковому обліку до доходу потраплятиме не вся сума виручки!

І от на підставі всіх цих норм податківці вважають: «якщо основні засоби у вигляді нерухомого майна використовувалися у господарській діяльності Товариства понад один рік, то дохід від їх продажу визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою вартістю, що склалася на день продажу. Кошти, що отримуються Товариством за продане нерухоме майно частинами, мають включатися до складу доходу у тому податковому (звітному) періоді, у якому ці кошти отримано. Оподаткування доходу від реалізації нерухомого майна здійснюється на загальних підставах за обраною Товариством ставкою платника єдиного податку 5 відсотків».

А от в якому порядку визначати цю різницю в разі часткової оплати, податківці не говорять. На нашу думку, найбезпечніше порахувати, яку частку становить така різниця, і додавати таку частку пропорційно при кожному надходженні часткових оплат. 

Документальне оформлення та бухоблік

Операція з реалізації ОЗ — це фактично дві взаємопов'язані між собою операції:

• переведення ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу (субрахунок 286);
• власне операція продажу.

Якщо прийнято рішення про продаж основного засобу, який перебуває на балансі підприємства, насамперед слід підтвердити це наказом (розпорядженням) керівника.

Можливість продажу визначає постійно діюча комісія. Саме ця комісія складає акти на приймання-передачу (у цьому разі — на вибуття ОЗ). Якщо переведення ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу, відбулося одночасно з реалізацією такого ОЗ, то Акт приймання-передачі ОЗ (типова форма №ОЗ-1) складається у трьох примірниках: перші два залишаються у підприємства-продавця (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій — передається покупцю.

Якщо ж лише приймається рішення про переведення ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу, то також слід оформити Акт приймання-передачі ОЗ (типова форма №ОЗ-1), але тільки у двох примірниках (з місця експлуатації на склад).

Надалі при безпосередній реалізації ОЗ треба скласти звичайну видаткову накладну на покупця ОЗ. Iнформацію про вибуття ОЗ також слід відобразити в Iнвентарній картці обліку основних засобів (типова форма №ОЗ-6) та Картці обліку руху основних засобів (типова форма №ОЗ-8).

У бухобліку одночасно з визнанням доходу від продажу об’єкта ОЗ (на суму виручки, за винятком ПДВ для платників ПДВ) визнаються і витрати – як у сумі балансової (залишкової) вартості таких ОЗ, так і у сумі решти витрат, пов’язаних із їх реалізацією. Таким чином, до фінрезультату в бухобліку включається лише прибуток (або збиток), тобто різниця між такими доходом та витратами.

Приклад Підприємство вирішило продати складське приміщення разом зі земельною ділянкою під ним. Ціна продажу — 120 тис. грн з ПДВ, балансова вартість — 36 тис. грн, амортизація — 57 тис. грн. Бухгалтерський та податковий облік продажу складського приміщення див. у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік продажу нерухомості

У податковому обліку буде наступне. Під час реалізації нерухомості об’єкт оподаткування єдиним податком не виникає. Але як тільки надійде перша частка оллати, наприклад, 1200 грн (Дт 311 Кт 680), виникне і оподаткований дохід у сумі 640 грн.