Хто такі «посередники»?
Згідно зі ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє. Отже, не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Наприклад: туристичний агент укладає угоду з надання туристичних послуг від імені туристичного оператора, а отже, і кошти за надані туристичні послуги отримує туроператор (зокрема, і шляхом перерахування цих коштів турагентом).
Як бачимо, ГКУ вважає комерційних посередників та агентів, по суті, одним і тим самим. Тому далі ми називатимемо «єдинників», які працюють за різноманітними посередницькими договорами, одним умовним визначенням «агенти». Хоча ми так само, як і читачі, чудово розуміємо, що посередник може бути і повіреним, і комісіонером тощо.
Отже, за ГКУ комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.
Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов’язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (ст. 297 ГКУ).
Статтею 301 ГКУ передбачено, що відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.
Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін.
Щодо оподаткування ПДВ
Перш ніж перейти до визначення оподаткованого доходу, одразу узгодимо одне питання.
Звісно, що платники єдиного податку можуть бути і платниками ПДВ (таке право надано 3-й та 4-й групам). Але в їхньому обліку оподаткування ПДВ посередницьких договорів особливостей не має (воно відбувається на загальних підставах).
Згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.
Дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
При цьому відсутність в п. 189.4 ПКУ чіткого зазначення агентського договору зумовлює потребу щоразу звертатися до податківців за роз’ясненнями. Податківці, як правило, розглядають такі договори лояльно до платників ПДВ і кажуть, що лише операції з постачання послуг згідно з договорами агентської винагороди є об'єктом оподаткування ПДВ, які оподатковуються податком у загальновстановленому порядку. При цьому базою оподаткування ПДВ вважають агентську винагороду, яку отримує платник податку за надані послуги. А решта так званих «транзитних» коштів, які належать замовникові і які агент має йому перерахувати, не включаються до оподаткованих ПДВ операцій агента. Прикладом такого роз’яснення є ось таке (щодо агентських послуг з продажу транспортних квитків).
Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у платника податку з постачання послуг, відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
- дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
А для туристичних агентів працює спеціальна норма – п. 207.5 ПКУ, за яким базою оподаткування є винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту (туристичної послуги).
Ну що ж, з ПДВ розібралися, перейдемо до єдиного податку.
Оподаткування сум, отриманих агентом-«єдинником»
У листі від 02.03.2018 р. №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК податківці нагадували, що згідно з п. 292.4 ПКУ за агентськими договорами оподаткованим доходом «єдинника» є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Отже, «транзитні» суми, отримані в межах таких договорів, єдиним податком не оподатковуються.
Проте якщо для виконання агентських послуг для замовника агент застосовував помічників – субагентів, то слід зважати, що об’єктом оподаткування в такому випадку буде вся сума агентської винагороди, отриманої від туристичного оператора. Тобто у агента ця сума не зменшується на суму винагороди, що сплачені ним субагентам.
Хоча у згаданому листі йдеться про агента-підприємця, насправді зазначені норми працюють як для фізичних, так і для юридичних осіб – платників єдиного податку 1 – 3 груп.
Звісно, що для «єдинників» 4-ї групи ці правила не працюють, адже для них об’єктом оподаткування є не отримані доходи, а площа сільськогосподарських угідь (ст. 293 ПКУ). Втім, вони не часто й надають послуги за агентськими договорами.
Чи є спеціальні правила для турагентів? Ні, тут все так само, про що ми наводили роз’яснення податківців тут: об'єктом оподаткування у туристичного агента в такому випадку буде сума агентської винагороди, отриманої від туристичного оператора.
Облік сум, отриманих агентом-«єдинником»
Про бухгалтерський облік коштів та активів, отриманих за посередницькими договорами, ми зараз говорити не будемо. Він достатньо стандартний – такі активи обліковуються у посередника поза балансом, а при отриманні коштів на його поточний рахунок, які належать замовникові, посередник одночасно визнає заборгованість перед замовником (тобто відображає зобов’язання ці кошти перерахувати або повернути в порядку та в строки, встановлені договором).
Дохід визнається на дату складання акта чи іншого первинного документа про передачу замовникові наданих послуг.
А щодо підприємців, то вони відображають операції за агентськими договорами в Книзі обліку таким чином.
Як було раніше? У згаданому вище листі №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК податківці роз’яснювали: у Книзі обліку доходів мають відображатись всі кошти, які отримані платником, навіть в межах агентського договору.
Те саме ми знаходимо і в листі ДФСУ від 27.02.2018 р. №805/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, де міститься докладний опис порядку заповнення цієї Книги і висновок, який ще раніше був розміщений у «ЗІР».
Але це було в 2018 році, а останнє роз’яснення з аналогічною позицією в «ЗІР» втратило чинність на 1 січня 2022 року.
Що ми маємо нині? ФОП – платники ЄП 1 – 2 груп та платники ЄП 3-ї групи, які не є платниками ПДВ, нині ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Це означає, що такі ФОП не повинні підтверджувати документами (в тому числі первинними документами) витрати на придбання товарів/послуг, а повинні вести лише облік доходів з урахуванням вимог п. 44.1 ПКУ. Водночас такі ФОП повинні підтверджувати факт включення або не включення певних доходів до загального складу доходу.
Документами, які підтверджують дохід ФОПа, є документи, що підтверджують надходження коштів на поточний рахунок в банку або надходження готівкових коштів.
Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат ФОП – платниками ЄП 3-ї групи, які є платниками ПДВ, та порядок її ведення затверджено наказом Мінфіну від 30.11.2022 №405. Записи вносяться до цієї типової форми за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримані готівкою, фактично безоплатно отримані товари (роботи, послуги) та понесені витрати, зокрема, оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачений ЄСВ тощо.
Про посередницькі договори, як бачимо, в нормативних документах про заповнення Книги обліку (і, забігаючи наперед, декларації з ЄП) – знову ані слова. Тому зацікавленим ФОПам варто отримати власні свіжі ІПК.
Декларація з єдиного податку
Як бачимо, раніше податківці вимагали зазначати у Книзі обліку усі отримані в межах агентського договору кошти. Але до оподаткованого єдиним податком доходу потрапить лише винагорода агента!
Саме тому податківці наполягали на тому, що в декларації «єдинника» у загальній сумі оподаткованого доходу таким агентом має відображатися лише сума винагороди. Внаслідок цього виникала розбіжність між даними Книги обліку та декларації. Розбіжність, про яку слід пам’ятати і під час податкової перевірки знати, як пояснити.
Можливо, тепер податківці свою думку вже змінили і консультуватимуть інакше. Але як би не було, треба пам’ятати, що вся інформація в декларації має бути достовірною і підтвердженою документально.
Підтвердити неоподаткованість отриманих і зазначених у Книзі сум мають первинні документи та посередницький договір. У них має бути чітко визначено розмір винагороди, порядок її отримання агентом і призначення сум, які агент отримує.
Отримати винагороду, традиційно, посередник може двома шляхами: із коштів, які надходять йому від покупців товару/робіт/послуг замовника або від самого замовника (як після надання послуг, так і авансом, це не заборонено). Ось чому так важливо встановити, що саме певна сума є (або не є) винагородою агента і коли її було отримано (адже для «єдинника» дата отримання винагороди – це дата виникнення оподаткованого доходу).