Останнім часом ГУ ДПС різних областей України часто надають роз’яснення з питань оподаткування комунальних послуг, якщо приміщення здаються в оренду ФОПами та/або фізособами. Висловлює офіційну позицію з цього питання і ДПСУ у своїх ІПК.
Висновок, який наводиться у таких роз’ясненнях/ІПК, орендодавцям-«єдинникам» не подобається: оскільки отримання ФОПом – платником єдиного податку доходу у вигляді відшкодування суми комунально-житлових послуг не передбачає надання зазначених послуг таким підприємцем на користь юрособи або ФОПа (орендарів), то такий дохід не включається до доходу ФОПа, але оподатковується за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку – фізичних осіб.
Нагадаємо, що йдеться про кошти, сплату яких передбачено договором між орендодавцем і орендарем і які надходять на підприємницький рахунок. Але податківці вимагають сплати з цих коштів не ЄП, а ПДФО. Якщо орендарем є звичайна фізособа (не ФОП), то сплачувати ПДФО та ВЗ з суми такої компенсації доведеться самому орендодавцю. А для цього треба буде подати річну декларацію про майновий стан та доходи. От тобі і підприємницька діяльність!
Не менш цікаво і в ситуації, якщо орендарем є юрособа або ФОП. Вони є податковими агентами щодо доходів, які виплачують як звичайним фізособам, так і ФОПам.
Якщо дохід виплачується ФОПу (в нашій ситуації – орендна плата), то податки з такого доходу платить сам ФОП. Але орендар як податковий агент має показати цей дохід в єдиній звітності з ЄСВ, ПДФО та ВЗ. Точніше, в додатку 4ДФ з ознакою доходу «157».
Якщо ж дохід виплачується звичайній особі (як наполягають податківці – компенсація комунальних послуг), то орендар як податковий агент має утримати з такої компенсації ПДФО та ВЗ. Під якою ознакою доходу показувати таку компенсацію, можна запитати в податківців (а можна спробувати показати з ознакою «127», як інші оподатковані доходи).
Звісно, якщо цю тему порушено на рівні офіційних роз’яснень/ІПК, то, мабуть, податкові органи вважають, що мають доволі великі шанси захистити таку позицію в судах. І хоча поки що ми подібного в актах перевірок не бачили, як власне й самих актів перевірок фізосіб, то мусимо зазначити, що, на нашу думку, зробити їм це не вдасться. Спробуємо пояснити, чому.
Оподаткування комунальних послуг ЄП
Ще до 25.04.2024 у «ЗІР» ДПСУ, відповідаючи на запитання: «Чи включається до доходу ФОПа – платника ЄП другої та третьої групи (крім е-резидента) відшкодована орендарем сума комунальних платежів?», надавала протилежну відповідь:
«Якщо сплату комунальних платежів передбачено договором оренди, то відшкодована орендарем сума комунальних послуг платнику єдиного податку повністю включається до доходу платника єдиного податку від провадження ним діяльності з надання послуг (надання нерухомості в оренду).
Якщо договором оренди не передбачено сплату орендарем комунальних платежів, але такі платежі відшкодовуються орендарем фізичній особі – підприємцю – платнику єдиного податку, то сума цих платежів включається до доходу платника єдиного податку та оподатковується за обраною ним ставкою, за винятком платників єдиного податку другої групи. Сума відшкодована орендарем комунальних платежів, що згідно з договором не включаються до орендної плати, у платника єдиного податку другої групи вважатиметься доходом, отриманим від виду діяльності, який не зазначено у реєстрі платників єдиного податку, і до такого доходу застосовується ставка єдиного податку згідно з пп. 2 п. 293.4 ст. 293 ПКУ у розмірі 15 відсотків».
Втім, як бачимо, від цієї позиції податкові органи відмовились, очевидно, вважаючи її не досконалою. Чому? Далі автор наводить власну позицію з цього питання.
Оподатковуваний дохід за ПКУ
Справді, порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розд. IV ПКУ, згідно з п. 162.1 якого платником податку, зокрема, є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Підпунктом 163.1.1 ПКУ передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Статтею 165 ПКУ визначено виключний перелік доходів, які не включаються до загального (місячного) річного оподатковуваного доходу платника податків.
Водночас до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку включаються, зокрема:
- дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розд. IV ПКУ (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ);
- інший дохід, крім зазначених у ст. 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).
Отже, У цьому випадку податкові органи прирівняли відшкодування комунальних послуг саме до доходу у вигляді суми грошового відшкодування будь-яких витрат платника податку, що підлягає оподаткуванню у фізособи за загальним правилом.
Тобто нам тут варто зрозуміти, чи є комунальні послуги саме оподатковуваним доходом власника нерухомого майна (приміщення) – платника податку, який здає його в оренду? Адже фізособа дійсно має обов’язок з оплати комунальних послуг, які безпосередньо пов’язані з користуванням нерухомим майном (приміщеннями, житлом тощо) за укладеними договорами. Спробуємо зробити це з юридичної точки зору.
На думку автора, насправді дохід від надання комунальних послуг отримують відповідні юрособи, які надають послуги з тепло-, газо-, енерго- та водопостачання, які ліцензуються. Щоб довести це, варто звернутись до Закону України від 09.11.2017 №2189-VІІІ «Про житлово-комунальні послуги».
Комунальні послуги без ліцензії
Житлово-комунальні послуги – результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону №2189).
Перелік житлово-комунальних послуг наведений у ст. 5 цього Закону, а порядок їх надання належить до повноважень КМУ.
Учасниками правовідносин у сфері надання житлово-комунальних послуг є:
- споживачі (індивідуальні та колективні);
- управитель;
- виконавці комунальних послуг.
Між споживачами та управителем/виконавцем укладається договір про надання житлово-комунальних послуг.
Отже, власник нерухомого майна не надає комунальних послуг, а сам їх споживає або такі послуги споживає орендар (у разі укладення договорів оренди).
За договором оренди (найму) майна передається в оренду саме нерухоме майно, а не комунальні послуги. Адже, за певних обставин, орендар може самостійно укладати договори з виконавцями/управителями щодо таких послуг. І в ЦКУ жодного слова немає про те, що комунальні послуги є істотною умовою таких договорів.
Втім, компенсація витрат орендодавця на оплату таких послуг може бути умовою договору оренди. Але рахунки, які оплачує орендар за комунальні послуги орендодавцю, копійка в копійку відповідають рахункам, які отримує орендар (власник приміщень) від відповідних госпсуб’єктів – надавачів таких послуг.
Відповідно, суми відшкодування не є та не можуть бути доходом орендодавця, позаяк ці кошти фактично транзитом потрапляють на рахунки відповідних госпсуб’єктів-монополістів, для яких такі кошти є доходом від здійснення ними відповідної госпдіяльності. До речі, на нашу думку, це одна з причин, чому податкові органи відмовились від визнання доходу у ФОПів – платників єдиного податку, адже довелося би визнавати це доходом від госпдіяльності, якої вони не здійснюють та здійснювати не можуть.
Якщо йти за такою логікою, то відшкодування комунальних послуг не є оподатковуваним доходом фізособи у разі здавання в оренду нерухомого майна (приміщень, житла тощо), оскільки:
- вартість комунальних послуг є доходом виключно від ліцензійної госпдіяльності,
- комунальні послуги згідно із Законом №2189 надаються виключно госпсуб’єктами,
- комунальні послуги оплачуються не самому платнику податків, а відшкодовуються через такого платника виконавцям – госпсуб’єктам, які їх фактично надають,
- суми, які оплачуються за комунальні послуги, розраховуються згідно з тарифами, які не залежать від споживача та регулюються відповідними органами виконавчої та місцевої влади.
(Не)визнання доходу – умови договорів
Тепер, чітко розібравшись з тим, кому належать кошти, які відшкодовуються власнику нерухомого майна (орендодавцю) за спожиті комунальні послуги, можна говорити й про умови договорів оренди.
На думку автора, фіскальна позиція податкових органів є цілком справедливою, якщо у договорі оренди (платного користування майном) вказана сума оренди, яка включає в себе також і комунальні послуги. У такому разі власнику/користувачу майна доведеться оподаткувати ці кошти як отриманий дохід (чи то ФОП/юрособа на єдиному податку, чи то фізособа).
Якщо ж у договорі оренди зазначено, що комунальні послуги відшкодовуються окремо від орендної плати, то, на нашу думку (з огляду на позицію податкових органів) у таких договорах можна прописати такі (схожі за змістом) умови.
Наприклад, у загальних положеннях договору оренди або в окремому договорі про відшкодування комунальних послуг вказати таку інформацію, яка має прямо вказувати на описане нами вище, зокрема:
«1. Відповідно до Договорів про надання комунальних послуг Орендодавець оплачує відповідним суб’єктам господарювання такі послуги:
1. Постачання електроенергії.
2. Водовідведення і водопостачання.
3. Теплопостачання.
4. Постачання природного газу.
5. Послуги з розподілу природного газу.
6. _________ (можна вказати інші витрати за Законом №2189).
2. Сторони домовились, що на Орендодавця покладається обов’язок укладати Договори про надання комунальних послуг, вказаних у п. ____ цього Договору, здійснювати оплату за спожиті послуги відповідно, а Орендар відшкодовує Орендодавцю такі послуги у розмірі:
- ціни спожитих послуг відповідно до показів вузла обліку (за його наявності);
- ціни спожитих послуг пропорційно до площі орендованого майна у загальній площі Приміщення/будівлі – згідно з виставленим рахунком у разі відсутності вузла обліку.
3. Орендодавець не є постачальником комунальних послуг та не використовує відшкодовані суми для належної підтримки технічних та інженерних мереж. Тому у разі виникнення аварійних ситуацій негайно повідомляє про це Орендодавця або його законного представника шляхом ______ з одночасним зверненням до виконавців комунальних послуг (аварійних служб тощо) або управляючої компанії…».
«Обов'язки Сторін
1. Орендодавець зобов'язується:
...Надавати на письмовий запит Орендаря копії Договорів про надання комунальних послуг та/або Договорів з управляючою компанією, копії виставлених рахунків на їх оплату протягом _____ робочих днів з дня отримання відповідного запиту...
2. Орендар зобов'язується:
…Забезпечити Орендодавцю чи його законним представникам, виконавцям послуг за Договорами про надання комунальних послуг доступ до орендованого майна для:
1) ліквідації та відвернення аварій, пов'язаних із наданням відповідної послуги, – цілодобово;
2) встановлення або заміни санітарно-технічного та інженерного обладнання, проведення технічних чи профілактичних оглядів, зняття контрольних показів вузлів обліку (за їх наявності) – згідно з умовами цього Договору та Договорів про надання комунальних послуг...».
Проте, оскільки податкові органи вкрай серйозно налаштовані визнавати відшкодування комунальних послуг оподатковуваним доходом платника податку (фізособи – власника приміщень), тим, хто з цим не згоден, доведеться отримувати від ДПС індивідуальні податкові консультації та оскаржувати їх. Або ж готуватися до спорів під час документальних перевірок та за їх наслідками.