На практиці митні органи вимагають оформлення таких товарів у митний режим імпорту зі сплатою належних при цьому митних платежів, включно з ПДВ. Підставою для цього вказує ч. 4 ст. 75 Митного кодексу України (надалі - МКУ). Ця норма встановлює таке:
«Якщо іноземні товари після ввезення їх на митну територію України були пошкоджені або втрачені внаслідок аварії чи дії обставин непереборної сили або внаслідок протиправних дій третіх осіб, що підтверджується документально, за рішенням декларанта вони можуть бути заявлені митному органу у митний режим імпорту в пошкодженому стані чи у фактичній кількості з додержанням щодо них встановлених відповідно до закону заходів тарифного та нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. У разі втрати товарів після ввезення їх на митну територію України внаслідок протиправних дій третіх осіб митні платежі, встановлені на імпорт таких товарів, підлягають сплаті в повному обсязі у порядку, встановленому цим Кодексом».
У цій ситуації існує два варіанти дій:
- Намагатися переконати митний орган, що у цьому випадку застосовується спеціальна процедура припинення режиму митного складу згідно з ч. 4 ст. 129 МКУ, яка має передбачає нейтральні наслідки з ПДВ, або ж
- Вчинити за вказівкою митного органу, тобто, оформити знищений товар у митний режим імпорту зі сплатою ПДВ і при цьому намагатися зберегти податковий кредит з імпортного ПДВ.
І. Щодо першого варіанта (без сплати ПДВ):
Дослівно процитована вище норма ч. 4 ст. 75 МКУ не зобов’язує оформити саме у митний режим імпорту знищені товари, які перебували на момент знищення у митному режимі митний склад. Ця норма взагалі міститься у Главі 13 МКУ «Імпорт (випуск для вільного обігу)» та, відповідно, регулює товари, поміщені у цей митний режим. Водночас митний режим митного складу регулюється іншою главою кодексу (Главою 20 «Митний склад»). У Главі 20 є спеціальна норма щодо порядку дій у разі знищення товарів у митному режимі митного складу.
Так, згідно з пп. 3 ч. 3 та ч. 4 ст. 129 МКУ (яка міститься у Главі 20), якщо відбулася повна втрата товарів у митному режимі митний склад, то поміщення таких товарів у інший митний режим НЕ вимагається, а митний режим митного складу припиняється митним органом. Необхідна умова для такого припинення - підтвердження того, що товари були знищені через обставини непереборної сили у встановленому порядку. Знищення товарів внаслідок атак рф можна кваліфікувати як обставину непереборної сили.
Митні платежі у цьому випадку сплачувати не потрібно, оскільки МКУ не містить прямої норми, яка вимагає їх сплати у разі завершення митного режиму митного складу шляхом його припинення митним органом. Обов’язок щодо сплати таких платежів виникав би, якщо б кодекс прямо вимагав оформлення товарів у інший митний режим, який передбачає сплату митних платежів (наприклад, у той самий митний режим імпорту). Однак така пряма норма відсутня.
Окрім того, обов’язок зі сплати митних платежів вважається припиненим, якщо виконуються дії, які дозволяють завершити митний режим (п. 5 ч. 1 ст. 290 МКУ). Нагадаємо, що припинення митного режиму митного складу є одним із варіантів його завершення згідно з ч. 1 та 3 ст. 129 Кодексу.
Також підставою для несплати митних платежів можуть бути положення п. 2 ч. 1 ст. 290 МКУ, згідно з якими обов’язок зі сплати митних платежів припиняється, якщо товари до їх випуску виявилися знищеними або безповоротно втраченими внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за нормальних умов транспортування, зберігання або використання (експлуатації) та за відсутності порушень вимог та умов, установлених МКУ.
Таким чином, МКУ передбачає можливість не сплачувати митні платежі щодо знищених війною товарів, однак для цього потрібно здійснити певні дії за визначеною законодавством процедурою.
Таку процедуру встановлено розділом VІІІ «Підтвердження факту втрати товарів унаслідок аварії або дії обставин непереборної сили» Порядку виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму (затверджений наказом Мінфіну від 31.05.2012 № 657). Ця процедура передбачає такі послідовні дії:
- сформувати пакет документів, які підтверджують факт знищення товарів внаслідок непереборної сили (сертифікати ТПП прямо не згадуються, однак на практиці є вкрай бажаними);
- звернутися до митного органу, в зоні діяльності якого перебувають знищені товари, із письмовою заявою, яка повинна містити відомості, що надають можливість ідентифікувати товари як такі, що перебувають під митним контролем, а також інформацію про час, місце, обставини та наслідки аварії чи дії обставин непереборної сили;
- митний орган складає документ встановленої форми щодо огляду територій та приміщень, де зберігалися знищені товари;
- надалі необхідно звертатися до митного органу, який здійснює контроль за цими товарами, з письмовою заявою та пакетом документів, який включає і згадані у п. 3 вище;
- за фактом розгляду такої заяви виноситься рішення про припинення (завершення) митного режиму щодо товарів (їх частини), які внаслідок дії обставин непереборної сили були повністю знищені або безповоротно пошкоджені.
Рішення оформлюється шляхом накладення відповідної резолюції на заяві.
Як бачимо, наведена процедура є затратною у часі і документообігу і не гарантує вирішення проблеми. Тому на практиці платники досить часто обирають другий варіант - сплатити ПДВ при оформленні товару в митний режим імпорту, як пропонує митниця, а потім відобразити його у складі податкового кредиту і не нараховувати компенсуючі зобов’язання з ПДВ, посилаючись на спеціальні норми Податкового кодексу України (надалі - ПКУ). Нижче ми детально розглянемо другий варіант.
ІІ. Щодо другого варіанта (зі сплатою ПДВ):
Існують дві норми ПКУ, які дозволяють відобразити імпортний ПДВ у складі податкового кредиту та не нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання на знищені товари, як того вимагав би п. 198.5 ПКУ. Наведемо ці норми нижче:
Пп. 69.29 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ: суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені, (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування. Такі суми ПДВ зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до їх повного погашення за рахунок податкових зобов’язань.
П. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ: Тимчасово, протягом дії воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподаткованих ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До наведених у цьому пункті операцій норми п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу не застосовуються.
Якщо тлумачити наведені вище норми широко, то вони охоплюють знищення товарів на митному складі, і необхідно лише зібрати документи на підтвердження такого знищення. Ці документи важливі ще й тому, що згідно з п. 198.5 ПКУ нестача товарів прирівнюється до їх використання не у господарській діяльності (якщо тільки не буде підтверджено нестачу товарів внаслідок дії обставин непереборної сили – до яких, як ми визначилися, можуть належати і обстріли з боку рф).
До чого ж тут потенційно можуть придертися податківці? Наведемо декілька можливих аргументів на користь фіскального підходу:
- Формально пп. 69.29 розділу ХХ ПКУ говорить про те, що спочатку суми ПДВ були включені до податкового кредиту, а вже потім («у подальшому») відбулася втрата товарів. У нас же ситуація зворотна: імпортний ПДВ буде сплачено на вже зниклі (втрачені) товари, а вже потім відображено у складі податкового кредиту;
- Наведені вище норми розділу ХХ ПКУ говорять про «придбання» товарів та «придбані» товари. Однак у нашій ситуації товари вже давно втрачені і навряд чи можна говорити, що імпортний ПДВ був сплачений у зв’язку із їх придбанням; навпаки, він буде сплачений саме у зв’язку із їх втратою та наступним поміщенням внаслідок такої втрати у митний режим імпорту;
- Оскільки п. 198.1 ПКУ окремо згадує такі джерела формування податкового кредиту, як придбання товарів (пп. «а») та ввезення товарів (пп. «ґ»), то п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ та пп. 69.29 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, які говорять лише про придбання, не стосуються імпортного ПДВ.
Однак можливість такого фіскального підходу була спростована індивідуальною податковою консультацією від ДПС № 74ІПК99-00-21-03-02 від 05.01.2024. Як вбачається із цієї консультації, за її отриманням платник звернувся саме з огляду на наведені вище можливі фіскальні аргументи щодо відсутності права на відображення податкового кредиту.
Так, платник ПДВ планував оформити у митний режим імпорту товари, які перебували у митному режимі митний склад та були знищені внаслідок агресії рф. При цьому платник ПДВ не був упевнений, чи матиме він взагалі право формувати податковий кредит у такому випадку (враховуючи, що на момент оформлення у митний режим імпорту товарів взагалі не існуватиме як таких). Також піднімалося питання про те, що навіть якщо такий податковий кредит і буде сформовано, то чи не виникатиме зобов’язання самонарахувати ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ (оскільки знищені товари не можуть бути використані у господарській діяльності).
Податкова підтвердила право платника формувати податковий кредит за фактом сплати ПДВ при оформленні знищених товарів у митний режим імпорту, кваліфікувавши розмитнення вже знищених товарів як “ввезення на митну територію України” (операцію, яка дає право на формування податкового кредиту згідно з пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ).
Також податківці підтвердили наступне незастосування коригуючих податкових зобов’язань згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ. При цьому підставою для нездійснення коригування було наведено пункт 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Нагадаємо, що цей пункт говорить про те, що під час воєнного стану не вважаються використаними в операціях, які не господарською діяльністю, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, однак знищені внаслідок непереборної сили.
Таким чином, ДПС прирівняла оформлення знищених товарів у митний режим імпорту до придбання в оподатковуваних ПДВ операціях для цілей застосування платником ПДВ вищезгаданої пільги, передбаченої пунктом 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
ВИСНОВОК:
На жаль, на знищенні товарів на митному складі проблеми платника податку не закінчуються. Швидше за все, доведеться оформити такі товари у митний режим імпорту зі сплатою ПДВ. Гарні новини полягають у тому, що у платника є підстави для включення імпортного ПДВ до складу податкового кредиту. Також важливим є документальне підтвердження факту знищення товарів, насамперед шляхом отримання сертифіката ТПП.
Галина Мельник,
податкова радниця, заступниця директора
українського офісу PETERKA & PARTNERS