- Особливості операцій з НМА для платників податку на прибуток
- Як відбувається коригування на суму амортизації?
- Як провести коригування на суму уцінок/дооцінок НМА?
- Коригування на суму залишкової вартості
- Облік операцій з нематеріальними активами для ФОП на загальній системі оподаткування
- Особливості оподаткування операцій з нематеріальними активами у платників єдиного податку
- Особливості операцій з нематеріальними активами для платників ЄП четвертої групи
- Особливості оподаткування ПДВ операцій з нематеріальними активами
- Де почитати більше про нематеріальні активи?
Особливості операцій з НМА для платників податку на прибуток
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток підприємства, визначений шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, сформованого за правилами бухгалтерського обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Саме тому податкові наслідки операцій з нематеріальними активами насамперед визначаються порядком їх відображення у бухгалтерському обліку. Лише у випадках, прямо передбачених ПКУ, фінансовий результат підлягає коригуванню, зокрема різниці, пов’язані з амортизацією, уцінкою/дооцінкою та вибуттям нематеріальних активів відповідно до ст. 138 ПКУ.
Важливо!
На відміну від основних засобів, для нематеріальних активів ПКУ не встановлює окремого визначення та критеріїв їх визнання. Тому для цілей оподаткування податком на прибуток статус об’єкта як нематеріального активу визначається за правилами НП(С)БО 8 та МСФЗ 38.
Для платників податку на прибуток, які не коригують фінансовий результат, усі податкові наслідки операцій з нематеріальними активами формуються виключно за даними бухгалтерського обліку.
Для платників, які застосовують різниці відповідно до розд. ІІІ ПКУ (зокрема, платників з річним доходом понад 40 млн грн або тих, хто добровільно прийняв рішення про їх застосування), застосуються такі коригування:
Як відбувається коригування на суму амортизації?
Відповідно до абз. 1 п. 138.1 та абз. 1 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
- збільшується на суму нарахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- зменшується на суму розрахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
При застосуванні цих коригувань ключове значення має призначення нематеріальних активів та строк їх амортизації.
Залежно від використання у господарській діяльності, ПКУ поділяє нематеріальні активи:
- невиробничі – нематеріальні активи, які не призначені для використання у господарській діяльності платника податку. Для таких активів ПКУ не передбачає нарахування амортизації (пп. 138.3.2 ПКУ). Також не амортизуються гудвіл та витрати на ремонт, модернізацію й інші поліпшення невиробничих НМА. Тобто в бухгалтерському обліку витрати є, а в податковому – ні;
Важливо!
Тимчасове невикористання НМА, простій або відсутність доступу до нього не змінюють статусу такого активу на невиробничий. Якщо НМА придбано або створено для використання у господарській діяльності, спрямованій на отримання доходу, він вважається виробничим та підлягає амортизації у податковому обліку в загальному порядку.
На цьому наголошують і податківці «ЗІР», категорія 102.05: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку ОЗ та нематеріальні активи, які тимчасово не використовуються у господарській діяльності у зв’язку з простоєм або до ОЗ та нематеріальних активів немає доступу через їх перебування на територіях на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації?».
- виробничі – нематеріальні активи, призначені для використання у господарській діяльності, підлягають амортизації.
При цьому ПКУ встановлює обов'язковий поділ нематеріальних активів на окремі групи та обмеження щодо строків їх амортизації.
Для цілей ПКУ НМА поділяються на шість груп:
- група 1 – права користування природними ресурсами;
- група 2 – права користування майном;
- група 3 – права на комерційні позначення;
- група 4 – права на об'єкти промислової власності;
- група 5 – авторське право та суміжні права;
- група 6 – інші нематеріальні активи.
Для груп 1, 2, 3 та 6 строк амортизації визначається відповідно до строку дії права, встановленого правовстановлюючим документом. Для об'єктів групи 4 строк амортизації не може бути меншим ніж 5 років, а для об'єктів групи 5 – меншим ніж 2 роки.
Якщо строк корисного використання нематеріального активу не визначений правовстановлюючим документом, платник встановлює його самостійно. Водночас для цілей податкової амортизації такий строк не може бути меншим ніж 2 роки та більшим ніж 10 років (пп. 138.3.4 ПКУ).
ПКУ не встановлює окремих методів амортизації для нематеріальних активів. Тому для цілей податку на прибуток застосовуються ті самі методи, що й у бухгалтерському обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
При цьому для розрахунку амортизації при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток використовується вартість нематеріальних активів без урахування переоцінок, проведених у бухгалтерському обліку (абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ).
Важливо!
Якщо юридична особа переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему та стає платником податку на прибуток із застосуванням різниць, балансова вартість НМА для цілей податкової амортизації визначається за даними бухгалтерського обліку на дату переходу. Див. «ЗІР», категорія 102.05:
«Як визначається платником податку, який переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну, балансова вартість з метою нарахування податкової амортизації ОЗ і нематеріальних активів, придбаних під час перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування?».
ПКУ не містить заборони на амортизацію нематеріальних активів, отриманих як внесок до статутного капіталу. Див. «ЗІР», категорія 102.05:
«Як у податковому обліку відображається операція з внесення до статутного капіталу іншої ЮО ОЗ та нематеріальних активів або повернення внеску засновнику у вигляді ОЗ?».
ПКУ не встановлює особливостей амортизації безоплатно отриманих НМА, тому вони амортизуються у загальному порядку.
Як провести коригування на суму уцінок/дооцінок НМА?
Відповідно до абз. 2 п. 138.1 та абз. 3, 4 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
- збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- зменшується на суму дооцінки нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- зменшується на суму вигід від відновлення нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Отже, результат переоцінки нематеріальних активів не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Коригування на суму залишкової вартості
Відповідно до абз. 3, 4 п. 138.1 та абз. 2 п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:
- збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта нематеріальних активів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
- збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
- зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
Увага!
Відповідно до пп. 14.1.9 ПКУ залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ. Тобто фінансовий результат до оподаткування збільшується на залишкову вартість, визначену відповідно до правил НП(С)БО та МСФЗ, і зменшується на залишкову вартість, визначену з урахуванням ст. 138 ПКУ.
Облік операцій з нематеріальними активами для ФОП на загальній системі оподаткування
На відміну від юридичних осіб, для ФОПів на загальній системі оподаткування правила обліку нематеріальних активів мають низку суттєвих особливостей.
Відповідно до пп. 177.4.5 ПКУ витрати на придбання нематеріальних активів не включаються до складу витрат підприємця в періоді їх здійснення. Тобто підприємець не має права одноразово зменшити об'єкт оподаткування на суму витрат на придбання програмного забезпечення, торговельної марки, ліцензії чи іншого нематеріального активу. Водночас пп. 177.4.6 ПКУ надає ФОПам право за власним рішенням враховувати такі витрати поступово шляхом нарахування амортизаційних відрахувань.
Якщо підприємець виявив бажання відносити до витрат амортизаційні відрахування, то:
- ведеться окремий облік витрат;
- амортизації підлягають лише активи, які відповідають визначенню «нематеріальні активи»;
- витрати на придбання чи самостійне виготовлення підтверджено документально (договір, акт, рахунок);
- розрахунок амортизації здійснюється із застосуванням прямолінійного методу (див. пп. 177.4.7 ПКУ);
- строк корисного використання встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки (див. пп. 177.4.9 ПКУ);
- нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт став придатним для корисного використання.
Важливо!
Механізм амортизації, передбачений пп. 177.4.6 ПКУ, застосовується до придбаних нематеріальних активів незалежно від того, у кого вони були придбані, у тому числі у ФОПа – платника єдиного податку.
Ці висновки підтверджуються роз’ясненнями ДПС:
- «ЗІР», категорія 104.05: «Чи має право ФОП на загальній системі оподаткування віднести до витрат амортизаційні відрахування з вартості ОЗ (нематеріальних активів), придбаних під час перебування такою особою на спрощеній системі оподаткування?».
- «ЗІР», категорія 104.05: «Чи має право ФОП включати до складу витрат вартість придбаних товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у ФОП платника ЄП?».
Водночас якщо ФОП самостійно створює (в тому числі із залученням сторонніх осіб) нематеріальний актив, то амортизувати він його не зможе. Про це ми писали раніше.
Особливості оподаткування операцій з нематеріальними активами у платників єдиного податку
Порядок оподаткування операцій з нематеріальними активами у платників єдиного податку суттєво відрізняється від правил, встановлених для платників податку на прибуток. Для ФОПів – платників ЄП 1–3 груп та юридичних осіб – платників ЄП третьої групи визначальне значення має дохід, визначений за правилами ст. 292 ПКУ. Зокрема, дохід виникає при надходженні коштів або безоплатному отриманні товарів (робіт, послуг), а не внаслідок зміни балансової вартості активів.
Тому придбання нематеріального активу, його самостійне створення, введення в експлуатацію, нарахування амортизації, проведення переоцінки не формують дохід платника єдиного податку та не впливають на об'єкт оподаткування.
Саме такий підхід податківці застосовують щодо дооцінки основних засобів, зазначаючи, що її сума не враховується при визначенні доходу юридичної особи – платника ЄП третьої групи (лист ДПСУ від 03.04.2019 №1395/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На нашу думку, цей висновок може бути застосований і до операцій з переоцінки нематеріальних активів.
Важливо!
Для юридичних осіб – платників ЄП третьої групи зазначені операції впливають виключно на показники бухгалтерського обліку та не формують доходу для цілей оподаткування єдиним податком. Для ФОПів – платників ЄП, які не ведуть бухгалтерський облік, такі операції також не створюють самостійного об'єкта оподаткування єдиним податком.
Окремо законодавець врегулював операції з внесення майна до статутного капіталу. Відповідно до пп. 8 п. 292.11 ПКУ суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками до статутного капіталу, не включаються до доходу платника єдиного податку. Тому отримання торговельної марки, програмного забезпечення, патенту, ліцензії або іншого нематеріального активу як внеску до статутного капіталу не приводить до виникнення доходу.
На відміну від придбаних або самостійно створених нематеріальних активів, безоплатно отримані нематеріальні активи включаються до доходу платника єдиного податку. Відповідно до п. 292.3 ПКУ вартість безоплатно отриманого майна формує дохід платника ЄП, а датою його виникнення є дата підписання акта приймання-передачі такого активу (п. 292.6 ПКУ). При цьому дохід визначається виходячи зі звичайної ціни безоплатно отриманого нематеріального активу.
На цьому наголошують податківці в «ЗІР», категорія 107.01.03: «Як визначається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) для визначення доходу ФОП – платника ЄП (крім е-резидента)?».
Зверніть увагу!
Безоплатно отриманими нематеріальними активами для ФОПа – платника ЄП є активи, отримані за письмовими договорами. В іншому випадку вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів включається до загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи. Тому така особа повинна подати річну декларацію з податку на доходи фізичних осіб та сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у такій податковій декларації.
Основні податкові наслідки для юридичних осіб – платників ЄП третьої групи виникають під час відчуження нематеріальних активів.
На відміну від основних засобів, для яких п. 292.2 ПКУ встановлює спеціальний порядок визначення доходу, щодо нематеріальних активів аналогічних норм ПКУ не містить. Тому під час продажу нематеріального активу доходом є вся сума коштів, отримана від покупця, без права на зменшення її на залишкову вартість активу або суму нарахованої амортизації.
Безоплатна передача нематеріальних активів не дає права зменшити дохід на балансову чи залишкову вартість переданого активу.
Важливо!
Відповідно до ст. 1 Закону України від 01.12.2022 №2811-IX «Про авторське право і суміжні права» автором є фізична особа, яка своєю творчою працею створила твір. Тому при відчуженні авторських майнових прав на програмний продукт чи інший твір такий дохід є доходом фізичної особи, а не дохід від підприємницької діяльності ФОПа. Він підлягатиме оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 5%, а не єдиним податком.
Тому при безоплатному отриманні чи продажу нематеріального активу ФОПу доцільно аналізувати кожну операцію окремо з урахуванням підстав набуття відповідних прав, характеру об'єкта та можливості його відчуження. Це дозволить мінімізувати ризики неправильної кваліфікації доходу як підприємницького доходу ФОПа або доходу фізичної особи, що може призвести до застосування різних правил оподаткування.
Особливості операцій з нематеріальними активами для платників ЄП четвертої групи
Для платників єдиного податку четвертої групи операції з нематеріальними активами не впливають на суму податкових зобов'язань, оскільки об'єктом оподаткування відповідно до п. 292-1.1 ПКУ є площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування.
Водночас операції з нематеріальними активами можуть впливати на дотримання критеріїв перебування на четвертій групі єдиного податку. Відповідно до пп. 4 п. 291.4 ПКУ частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік повинна становити не менше 75%.
У зв'язку з цим значення має порядок формування загального доходу, який використовується при розрахунку сільськогосподарської частки. Дохід від реалізації торговельних марок, ліцензій, програмного забезпечення та інших нематеріальних активів включається до загального доходу підприємства та враховується при визначенні сільськогосподарської частки.
При цьому на відміну від основних засобів, щодо яких форма Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва передбачає можливість виключення сума доходу від реалізації ОЗ, які перебували на балансі підприємства більше 24 місяців до місяця продажу, але не вище залишкової вартості ОЗ, для операцій з нематеріальними активами аналогічного коригування не встановлено. Тому дохід від продажу нематеріальними активами враховується при розрахунку сільськогосподарської частки у повному обсязі.
Зверніть увагу!
Значні обсяги реалізації нематеріальних активів можуть призвести до зменшення частки сільськогосподарського товаровиробництва та вплинути на право перебування на четвертій групі єдиного податку.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з нематеріальними активами
Придбання та створення нематеріальних активів
При придбанні нематеріального активу у платника ПДВ або отриманні послуг зі створення нематеріальних активів підприємство має право включити суми ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої податкової накладної (п. 198.3 ПКУ).
Надалі порядок використання нематеріальних активів впливає на збереження такого податкового кредиту. Якщо актив використовується в неоподатковуваних, звільнених від оподаткування або негосподарських операціях, платник повинен нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Вибуття нематеріальних активів
Для цілей оподаткування ПДВ насамперед необхідно визначити правову природу операції з нематеріальним активом:
– якщо відбуваються операції з передачі прав на об'єкти права інтелектуальної власності, інші нематеріальні активи або майнових прав щодо таких об'єктів для цілей ПДВ, така операція розглядається як постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ). У такому випадку вона є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах, а база оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ.
Місце постачання послуг з передачі прав інтелектуальної власності визначається з урахуванням вимог ст. 186 ПКУ. Відповідно до п. 186.3 ПКУ таким місцем є місце реєстрації отримувача послуг. Тому передача майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності нерезиденту не є об'єктом оподаткування ПДВ в Україні. Водночас у разі отримання таких послуг від нерезидента резидент-покупець зобов'язаний самостійно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ.
Також читайте: «Операції з програмним забезпеченням та цифровим контентом: Мінфін видав узагальнюючу податкову консультацію».
– якщо ж платіж здійснюється за право використання активу, необхідно перевірити, чи відповідає він визначенню роялті, наведеному у пп. 14.1.225 ПКУ. Роялті є винагородою за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Водночас не вважаються роялті, зокрема, платежі за використання комп'ютерних програм кінцевими користувачами в межах їх функціонального призначення, платежі за придбання примірників об'єктів інтелектуальної власності для кінцевого споживання, а також платежі за придбання носіїв інформації, в яких втілені такі об'єкти.
У разі якщо платіж відповідає ознакам роялті, застосовуються норми пп. 196.1.6 ПКУ, згідно з якими операції з виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів не є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються та податкова накладна не складається.
Таким чином, для визначення ПДВ-наслідків вирішальним є зміст договору: якщо передаються майнові права на об'єкт інтелектуальної власності – виникає операція з постачання послуг, що підлягає оподаткуванню ПДВ; якщо ж сплачується винагорода лише за право використання такого об'єкта без передачі майнових прав – платіж може кваліфікуватися як роялті та не бути об'єктом оподаткування ПДВ.
Важливо!
Передача нематеріальних активів до статутного капіталу іншої юридичної особи, як і безоплатна передача нематеріального активу, також прирівнюється до постачання та підлягає оподаткуванню ПДВ. База оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ.
Списання НМА
Для нематеріальних активів ПКУ не передбачає спеціального порядку оподаткування ПДВ при ліквідації, аналогічного п. 189.9 ПКУ, який застосовується до основних засобів.
Тому у разі списання НМА через неможливість отримання в майбутньому економічних вигід від його використання податкові органи розглядають таку операцію як використання активу в негосподарській діяльності. Якщо при придбанні або створенні такого НМА було сформовано податковий кредит, платник податку повинен нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ та скласти зведену податкову накладну. Базою оподаткування в цьому випадку є балансова (залишкова) вартість активу, визначена за правилами п. 189.1 ПКУ.
Такий підхід підтверджують і податківці, зазначаючи у своєму роз’ясненні, що списання нематеріального активу у зв'язку з неможливістю отримання економічних вигід від його використання потребує нарахування податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ.
Водночас у разі безоплатної передачі НМА операція розглядається як постачання. Тому податкові зобов'язання нараховуються за правилами п. 185.1 ПКУ, а база оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ. У такому випадку норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються.
Де почитати більше про нематеріальні активи?
- Судова практика у сфері інтелектуальної власності: що потрібно знати?
- Бухгалтерські і не тільки програми на підприємстві: облік та оподаткування
- Інвентаризація ОЗ, НМА та капітальних інвестицій – 2025: строки, правила, особливості та поради від редакції
- Списання нематеріального активу та нарахування ПДВ: алгоритм від ДПС
- Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з продажу торговельної марки?
- Списуємо з балансу НМА: чи будуть ПЗ з ПДВ?
Про бухгалтерський облік нематеріальних активів читайте у попередніх статтях автора:
Увага!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER, а обговорювати їх – у найбільшій групі бухгалтерів на Facebook
Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!
Доступ до цієї статті можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Або оформіть передплату , вартість пакету «Мій асистент» становить лише 199 грн/міс
Передплатити
