Отримуємо послуги від нерезидента на території України: правила оподаткування ПДФО та ПДВ

Коментар до листа від 20.10.2017 р. №2330/6/99-99-15-01-01-15/ІПК

Суб’єкту господарювання - резиденту надає послуги на митній території України фізособа-нерезидент. Як такі послуги оподатковуватимуться? 

Щодо оподаткування ПДВ

Відповідно до п. 180.2 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до п. 208.2 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ.

За п. 190.2 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань.

При цьому отримувач послуг - платник ПДВ складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Згідно із п. 208.3 ПКУ якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

А відповідно до п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови своєчасної реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

У таких ПН у рядку "Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)" проставляється умовний ІПН "500000000000", а у рядку "Постачальник (продавець)" зазначаються найменування (П.І.Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.

На підставі цих правил оподаткування та звітування податківці у листі зробили такий висновок: "у разі здійснення операції з придбання у нерезидента послуг, місцем постачання яких визначено митну територію України, зокрема послуг по інспекції виробничого обладнання на митній території України, у підприємства виникає обов'язок щодо нарахування і сплати ПДВ до бюджету, складання податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН, а також відображення відповідних показників в податковій декларації з ПДВ".

Обсяги послуг (з ПДВ), отриманих на митній території України від нерезидента, відображаються у рядку 6 розділу І "Податкові зобов’язання" та рядку 13 розділу ІІ "Податковий кредит" декларації з ПДВ.

І наостанок додамо, отримувач послуг-неплатник ПДВ теж прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ, зокрема, щодо сплати податку (п. 208.5 ПКУ). Але оскільки такий статус є спеціальним (резидент не проходить через процедуру реєстрації), обов’язок сплатити ПЗ з ПДВ у такого резидента-отримувача послуг буде, а ось права на ПК за сплаченим ПДВ – він не матиме! Про це детально  ми писали тут>>

А тепер розглянемо, як оподатковуватимуться доходи фізособи-нерезидента, які він отримує під час надання послуг.

Оподаткування ПДФО, ВЗ та ЄСВ суми винагороди фізособи-нерезидента

Загальні правила оподаткування доходів нерезидентів податківці зазначали тут.

Платниками ПДФО є, зокрема, фізичні особи – резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, фізичні особи – нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні. Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України.

Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регламентується п. 170.10 ПКУ, де визначено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами ПКУ).

Якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів. Це правило стосується як ПДФО, так і військового збору.

Зрозуміло, що оподаткованим доходом для такої фізособи є винагорода за надані послуги. Ставка ПДФО становить 18 % бази оподаткування щодо доходів, нарахованих у т. ч., але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за договорами ЦПХ. Отже, доходи, одержані нерезидентами у вигляді винагород, які виплачуються за договорами ЦПХ, оподатковуються ПДФО за ставкою 18 % та військовим збором за ставкою 1,5%. Базою оподаткування є нарахована сума такої винагороди.

Крім цього, слід пам’ятати, що платниками ЄСВ є роботодавці, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору чи за договорами ЦПХ, крім договорів ЦПХ, укладених з фізособою — підприємцем, якщо надавані послуги або виконувані роботи відповідають видам діяльності згідно з відомостями з ЄДР (абзац другий частини першої ст. 4 Закону про ЄСВ).

Базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізичним особам за надання послуг за договорами ЦПХ (п. 1 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ).

Таким чином, при виплаті підприємством винагороди за договором ЦПХ нерезиденту ЄСВ сплачується на загальних підставах. Також про це тут>>

Оподаткування інших доходів, наданих фізособі-нерезиденту

Іноді буває, що фізособі-нерезиденту, який приїжджає в Україну для надання послуг, замовник-резидент надає доходи у вигляді безоплатного проживання, проїзду, харчування та фінансування інших його особистих потреб. Як оподатковуються такі доходи, якщо вони не зазначені у договорі ЦПХ як складова винагороди фізособи-нерезидента?

Податківці у коментованому листі, відповідаючи на це питання, грунтувалися на нормах ст. 164, пп. 170.10.1 та ст. 176 ПКУ. Вони вважають, що такі доходи матимуть статус додаткового блага.

Дохід у вигляді додаткового блага, отриманого платником податку - фізичною особою нерезидентом від юрособи - резидента, включається до загального місячного оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується ПДФО та військовим збором на загальних підставах.

Але, якщо такий дохід надається у негрошовій формі (у вигляді вартості проживання та проїзду тощо), для оподаткування  ПДФО спочатку потрібно визначити базу (відповідно до п. 164.5 ПКУ). А вже потім утримувати  з неї ПДФО за ставкою 18%.

Утримувати військовий збір за ставкою 1,5% потрібно буде саме з суми додаткового блага без збільшення на коефіцієнт, встановлений п. 164.5 ПКУ.

Натомість ЄСВ на вартість додаткового блага не нараховується (оскільки такого доходу у ст. 7 Закону щодо ЄСВ немає).

Відображення в формі №1 ДФ

Щодо всіх доходів, нарахованих фізособі-нерезеденту, резидент є податковим агентом та зобов’язаний виконати всі свої функції.

Зокрема податковий агент при нарахуванні (виплаті) на користь фізичної особи - нерезидента доходу відображає його у формі №1ДФ. Винагорода за договором ЦПХ відображається із ознакою доходу «102», а додаткове благо – із ознакою доходу «126».

Звісно, для персоніфікованого відображення в цьому звіті нарахованих та виплачених доходів податковому агенту потрібні не П.І.Б. нерезидента, але його реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП). Те саме, до речі, стосується і щомісячного Звіту з ЄСВ – суму винагороди за договором ЦПХ, яка нарахована фізособі-нерезиденту, слід відобразити у Таблиці 6 цього звіту теж із зазначенням РНОКПП.

Наразі за пп. 70.12.1 ПКУ РНОКПП використовується при виплаті доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України. Фізична особа зобов'язана подавати інформацію про РНОКПП суб’єктам господарювання, що виплачують їм доходи.

Документи, пов'язані з проведенням операцій, передбачених п. 70.12 ПКУ, які не мають РНОКПП, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України (п. 70.13 ПКУ). Тому відсутність у податкового агента РНОКПП нерезидента є порушенням та нести відповідальність за невідображення в формі №1ДФ доходу фізособи-нерезидента через відсутність РНОКПП буде, в першу чергу, саме податковий агент.

Отже, доведеться вирішувати питання отримання РНОКПП ще до надання додблага нерезидента та його винагороди за надані ним послуги, аби не попасти на штраф.

Нагадаємо, що відповідно до п. 119.2 ПКУ неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками ф. 1 ДФ, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.

Отримати РНОКПП  нерезидент за п. 70.5 ПКУ може особисто або через законного представника чи уповноважену особу. Для цього потрібно:

• подати відповідному контролюючому органу облікову картку фізичної особи – платника податків за формою №1ДР, яка є водночас заявою для реєстрації у Державному реєстрі;
• додати до облікової картки документ, що посвідчує особу, та засвідчений в установленому законодавством порядку його переклад українською мовою.