Коментар до листа ДФС від 28.03.2017 р. №6312/6/99-99-15-02-02-15
Одразу зазначимо, що платники єдиного податку мають право орендувати у нерезидента майно (в т.ч. сервер) без негативних наслідків щодо перебування на спрощеній системі. Але отримання послуг від нерезидентів часто означає сплату додаткових податків.
Податок з доходів нерезидентів (податок на репатріацію)
Якщо нерезидент, який надає послугу, є юридичною особою, оподаткування його доходів здійснюється за правилами п. 141.4 ПКУ.
Так, відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ. Сам перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, теж визначено у пп. 141.4.1 ПКУ. При цьому працюють наступні правила.
Правило перше – оподатковуються податком на прибуток лише ті доходи, які чітко визначені пп. 141.4.1 ПКУ.
Серед них, згідно з пп. «й», зазначені інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. Тобто, якщо йдеться про послуги, які не зазначені у пп. 141.4.1 ПКУ, то такі послуги резидентом податком на прибуток (або, як його ще часто називають, податком на репатріацію) не оподатковуються.
Орендна (лізингова) плата у пп. 141.4.1 ПКУ зазначена (пп. «ґ»). Отже, вона оподатковується податком на прибуток, і сплатити цей податок та відзвітувати про нього має саме резидент – суб’єкт господарювання, який користується орендованим майном і сплачує за це орендну плату.
Далі слід визначитися зі ставкою податку.
Друге правило – пп. 141.4.2 ПКУ встановлює ставку 15%, за якою доходи нерезидента-юрособи оподатковуються у загальному випадку.
Але деякі підпункти п. 141.4 ПКУ встановлюють окремі ставки для певних видів доходів (наприклад, для фрахту 6% - пп. 141.4.1 ПКУ, для винагороди за рекламні послуги 20% - пп. 141.4.6 ПКУ).
Для орендної плати спеціальної ставки податку на прибуток не встановлено. Тому орендна плата за оренду серверу має оподатковуватися резидентом-орендарем за ставкою в розмірі 15%.
Виняток: ставка податку на прибуток для доходів нерезидентів, встановлена ПКУ, застосовується за умови, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Такий порядок оподаткування та сплати податку встановлено пп. 141.4.2 ПКУ.
Щоб не сплачувати податок з доходів в Україні або сплачувати його за меншою ставкою за міжнародною угодою (як правило, у формі угоди про уникнення подвійного оподаткування), нерезидент, який отримує дохід джерелом походження з України, та резидент, який виплачує такі доходи, повинні дотримуватися правил, встановлених ст. 103 ПКУ.
Крім цього, для розуміння того, як працюють угоди про уникнення подвійного оподаткування, радимо прочитати лист ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017. Хоча норми ПКУ, на які в ньому посилаються, вже застарілі, але решта в цьому листі є цікавим і корисним.
Наприкінці розглянемо ще одне питання – за чий рахунок має бути сплачено податок з доходів нерезидентів?
Правило третє – пп. 141.4.2 ПКУ визначає, що цей податок сплачується за рахунок доходів нерезидента і сплачується до бюджету під час такої виплати.
Але в деяких випадках окремі підпункти п. 141.4 ПКУ встановлюють обов’язок резидента, що виплачує дохід нерезиденту, сплатити податок з такого доходу за власний рахунок (приклад - винагорода за рекламні послуги (пп. 141.4.6 ПКУ).
Щодо орендної плати, то податок на прибуток утримується з її суми, а отже, нерезидент отримає такий дохід за мінусом сплаченого за нього податку.
Зверніть увагу!
Хоча платники єдиного податку і не є платниками податку на прибуток, у разі виплати доходу нерезиденту-юрособі усе, зазначене вище, поширюється і на них.
У коментованому листі податківці також зазначили, що інформацію про виплачені доходи нерезидентам, суми утриманого з них податку та застосовану для оподаткування ставку резиденти зазначають у додатку ПН до декларації з податку на прибуток підприємства.
Отже, податківці наголошують: резидент-юридична особа - платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента виплату орендних платежів, зобов’язаний утримувати податок з таких доходів та за їх рахунок у розмірі 15%, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною - резиденцією особи, на користь якої здійснюється виплата, та подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток із заповненим додатком ПН!
Далі податківці навели й алгоритм заповнення декларації з податку на прибуток у такому разі.
У декларації мають бути заповнено всі обов’язкові реквізити (вони зазначені в пп. 48.3 ПКУ). Але, звісно, власні доходи, які оподатковуються єдиним податком, фінрезультат, визначений в бухобліку тощо, в цій декларації зазначати не потрібно. Платник єдиного податку в такій декларації, крім рядка 23 ПН для зазначення сплаченого податку при виплаті доходів нерезидентам у звітному періоді, визначеного на підставі додатку ПН, інші показники не заповнює.
Оподаткування ПДВ
Так само, як і з податком на прибуток, якого у звичайному випадку "єдинники" не сплачують, ті з них, які працюють за ставкою 5%, не сплачують і ПДВ. Але у випадку отримання послуг від нерезидентів зазначене правило не працює.
Відповідно до п. 180.2 ПКУ, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. І це правило застосовується як платниками, так і неплатниками ПДВ.
Правила оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено ст. 208 ПКУ.
Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визачену згідно з п. 190.2 ПКУ (п. 208.2 ПКУ). Отже, незалежно від того, які послуги надаються нерезидентом, оподаткувати їх треба за ставкою 20%!
За п. 190.2 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань.
При цьому отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ, зокрема, щодо сплати податку (п. 208.5 ПКУ). Але оскільки такий статус є спеціальним (резидент не проходить через процедуру реєстрації), обов’язок сплатити ПЗ з ПДВ у такого резидента-отримувача послуг буде, а ось права на ПК за сплаченим ПДВ – він не матиме!
Для таких неплатників ПДВ, але отримувачів послуг від нерезидентів, затверджено і спеціальну форму звітності з ПДВ. Оскільки орендар-"єдинник" не є платником ПДВ, то згідно з п. 5 розділу I Порядку №21 він має подати Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України.
Такий Розрахунок потрібно подати до податкового органу за місцем її податкового обліку відповідно до порядку сплати ПДВ. При цьому Розрахунок подається до контролюючого органу тільки за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано. Значення рядка 8 Розрахунку відображається в обліку з ПДВ контролюючим органом.
У коментованому листі податківці нагадують, що звітність з ПДВ (у тому числі Розрахунок) має подаватися в електронній формі. Отже, щоб виконати зазначені вимоги, у юрособи-"єдинника" повинні бути відповідні ЕЦП, програмне забезпечення, яке дозволяє подавати податкову звітність в електронному вигляді, а, головне, укладений з ДПІ договір про прийняття такої звітності.